В соответствии с ФЗ «О банках и банковской деятельности» главной целью деятельности кредитных организаций является получение прибыли.
Прибыль как финансовый результат работы банка определяется как разность между общей суммой доходов и общей суммой расходов за отчетный период. Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражение в бух. учете установлен в Приложении 3 к Правилам ведения бух. учета в кредитных организациях РФ, т.е. к Положению №302-П от 26 марта 2007 года.
Доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящая к увеличению собственных средств банка (его капитала, кроме взносов в УК).
Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящая к уменьшению собственных средств банка (его собственного капитала).
Классификация доходов и расходов, применяемая в банковском учете.
Доходы и расходы банка в зависимости от их характера, вида операций подразделяются на:
1).доходы и расходы от банковских операций и сделок.
2).операционные доходы и расходы.
3).прочие доходы и расходы.
1). Под доходами и расходами от банковских операций признаются доходы и расходы от операций и сделок, предусмотренных в статьях 5 и 6 ФЗ «О банках и банковской деятельности»:
а) процентные расходы по операциям по привлечению денежных средств юр. и физ. лиц (в виде остатков на расчетных и текущих счетах клиентов, депозиты, МБК, кор. счета ЛОРРО).
б) процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам (облигации, векселя, сберегательные и депозитные сертификаты).
в) процентные доходы от операций по размещению денежных средств (размещенные межбанковские депозиты, предоставленные кредиты, средства на кор. счетах НОСТРО).
г) процентные доходы по приобретенным долговым обязательствам.
д) доходы от ведения банковских счетов и от расчетно-кассового обслуживания клиентов.
е) доходы и расходы от операций купли/продажи ин. валюты за рубли (в наличной и безналичной формах), в т.ч. по срочным сделкам.
ж) доходы и расходы от операций, связанных с выбытием имущества.
з) доходы от операций по предоставлению банком гарантий и других поручительств за третьих лиц, если предусмотрено их исполнение в денежной форме.
и) доходы банка как доверительного управляющего от операций по доверительному управлению.
к) доходы от операций по оказанию услуг финансовой аренды (лизинга).
л) суммы, полученные за оказание консультационных и информационных услуг.
2). Операционные доходы и расходы:
а) доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме процентных).
б) доходы от участия в УК других организаций.
в) доходы и расходы, связанные с формирование и восстановлением резервов на возможные потери (например, по предоставленным кредитам).
г) доходы и расходы от переоценки средств в ин. валюте, драг металлов и ценных бумаг.
д) доходы и расходы от операций, связанных с заключением и исполнением расчетных (беспоставочных) срочных сделок.
е) расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, но не связанные с конкретными операциями банка (например, зарплата).
3). К прочим доходам и расходам банка относятся не связанные с банковской деятельностью, либо возникшие вследствие нарушения условий заключенных банком договоров:
а) штрафы, пенни, неустойки (как полученные, так и уплаченные).
б) доходы от безвозмездно полученного имущества (Дт 60401 – Кт 70601).
в) поступления и платежи в возмещение причиненных убытков.
г) доходы и расходы прошлых лет, реализованные в текущем году.
д) доходы и расходы от оприходывания излишков или списания недостач.
В Положении №302-П сформулированы принципы признания и определения доходов и расходов банка.
Доход признается в бух. учете банка при наличии следующих условий:
1. право на получение этого дохода вытекает из конкретного договора или подтверждается иным законным способом.
2. сумма дохода может быть определена.
3. отсутствует неопределенность в получении дохода.
Пример рассмотрения вопроса об отсутствии неопределенности в получении доходов в виде процентов по предоставленным кредитам:
Известно, что при предоставлении кредита банк должен оценивать вероятность его возврата и получения дохода в виде процентов. Оценку этой вероятности банк выражает, относя каждый кредит к той или иной категории качества ссуды (5 категорий качества). Кредиты, отнесенные к 1 и 2 категориям качества, считаются надежными, и вероятность получения доходов по ним является безусловной или высокой. Таким образом, проценты, начисленные по кредитам 1 и 2 категории, признаются доходами банка, учитываются по счету 70601.
По кредитам, отнесенным к 3 категории банк в праве сам определять наличие или отсутствие определенности в получении дохода. Свою принципиальную позицию по данному вопросу банк должен зафиксировать в учетной политике и в дальнейшем этот принцип ко всем активам 3 категории применяется без исключения.
По ссудам и другим активам 4 и 5 категории качества получение доходов признается неопределенным (проблемным или безнадежным). В таких случаях начисленные проценты учитываются как дебиторская задолженность.
Расход признается в банковском учете при наличии следующих условий:
1. расход производится в соответствии с конкретным договором, либо требованиями законодательных или иных нормативных актов.
2. сумма расхода может быть определена.
3. отсутствует неопределенность в отношении расхода.
Затраты и издержки, подлежащие возмещению расходами не признаются, а подлежат бух. учету в качества дебиторской задолженности.
Счета для отражения в учете финансовых результатов деятельности банка представлены в главе А «Балансовые счета», в разделе 7 «Результаты деятельности». В указанном разделе четыре счета первого порядка:
705 – «Использование прибыли», 706 – «Финансовый результат текущего года», 707 – «Финансовый результат прошлого года», 708 – «Прибыль (убыток) прошлого года».
Для того чтобы определить финансовый результат деятельности банка необходимо в течение года учитывать все признанные банком доходы и расходы. Указанный учет организован по счетам второго порядка балансового счета 706. Счета второго порядка с 01 по 05 используются для учета текущих доходов банка и являются пассивными. Счета второго порядка с 06 по 10 – для учета текущих расходов банка и являются активными.
В настоящее время доходы и расходы кредитной организации признаются в момент их начисления (т.е. действует метод начисления в признании доходов и расходов банка).
Примером признания доходов банка может служить начисление процентов по кредиту второй категории качества, предоставленного юр. лицу: Дт 47427 (А+) «Требования по получению процентов» – Кт 70601 (П+) «Доходы».
Примером признания банком расходов может служить начисление процентов по депозиту физ. лица: Дт 70606 – Кт 47411.
По окончании года сразу после составления баланса на 1 января все доходы и расходы с 706-х счетов переносятся на соответствующие счета по учету финансового результата прошлого года, т.е. принимаются к учету по 707 балансовому счету. В день составления годового отчета остатки с 707-х счетов переносятся на счет по учету прибыли (убытка) прошлого года.
Назначение счета «Прибыль прошлого года» (70801) – отражение в учете полученной банком по итогу года прибыли. Эта сумма должна быть подтверждена независимой аудиторской проверкой и утверждена на собрании акционеров (участников).
1) Формирование прибыли банка по итогам прошлого года отражается следующим способом: Дт 707 (01-05) – Кт 70801 – 1000.
2) На финансовый результат списываются расходы банка прошлого года: Дт 70801 – Кт 707 (06-10).
В результате списания доходов и расходов на финансовый результат по счету 70801 образовалось кредитовое сальдо в сумме 300, которое выражает величину полученной банком прибыли.
В течение года банк в соответствии с действующим законодательством, либо в соответствии с уставными документами кредитные организации используют часть полученной прибыли:
а) начисляется налог на прибыль, а также иные налоги, сборы и обязательные платежи, уплачиваемые из прибыли.
б) производится отчисление в резервный фонд банка.
Для учета использования прибыли на указанные цели предназначен счет 705, который называется «Использование прибыли». В течение года используется счет 70501.
При начислении налога на прибыль составляется проводка: Дт 70501 – Кт 60301 – 100.
(При наступлении срока уплаты данного налога его сумма перечисляется в бюджет с кор. счета в БР: Дт 60301 – Кт 30102).
После составления баланса на 1 января общая сумма использованной за истекший год прибыли переносится со счета 70501 на счет 70502: Дт 70502 – Кт 70501 – 100.
Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условия получения (уплаты) и видов операций подразделяются (см. схему)
> на доходы и расходы от банковских операций и других сделок;
> на операционные доходы и расходы;
> на прочие доходы и расходы.
Рисунок 8. Доходы и расходы кредитных организаций
Кредитные организации самостоятельно признают доходы и расходы операционными либо прочими, исходя из их характера, условий получения (уплаты) и видов операций.
К операционным доходам и расходам относятся:
> доходы и расходы от операций с ценными бумагами (за исключением процентных доходов и расходов по долговым обязательствам и от переоценки ценных бумаг);
> доходы от участия в уставных капиталах других организаций;
> доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование (временное владение и пользование);
> доходы и расходы от выбытия (реализации) имущества;
> доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери;
> доходы и расходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, ценных бумаг;
> доходы и расходы от производных финансовых инструментов;
> доходы и расходы от иных операций и сделок, осуществляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации;
> расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер, а также другие расходы, связанные с осуществлением кредитной организацией своей обычной деятельности.
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (несоблюдение требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобное), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:
> штрафы, пени, неустойки;
> доходы от безвозмездно полученного имущества;
> поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;
> доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем году;
> расходы от списания активов и обязательств, в том числе невостребованной кредиторской и невзысканной дебиторской задолженностей;
> расходы от оприходования излишков и списания недостач;
> расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобное);
> другие доходы и расходы, носящие разовый случайный характер. Типовой формой синтетического учета, предназначенной для
Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете банка только при их признании. Для признания доходов должны быть соблюдены следующие условия:
> право на получение дохода банка вытекает из договора или подтверждено другим образом;
> сумма дохода может быть определена;
> неопределенность в получении дохода отсутствует;
> в результате операции по поставке актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от банка к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана. Процентный доход считается признанным, если соблюдаются первые три условия.
Отсутствие или наличие неопределенности в получении доходов устанавливается на основании оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу. Если банком установлена 1 и 2 категория качества, получение доходов признается определенным. Для 3 категории качества банк определяет наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно и утверждает этот принцип в учетной политике. Для 4 и 5 категорий качества получение доходов признается неопределенным и отражается на счете доходов только после фактического поступления.
В случае несоблюдения перечисленных выше условий доход не признается в бухгалтерском учете доходом, а считается кредиторской задолженностью.
Для признания расходов также должны быть соблюдены специальные условия:
> расход производится в соответствии с договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
> сумма расхода может быть определена;
> отсутствует неопределенность в отношении расхода.
Если не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то расход не признается в бухгалтерском учете расходом, а считается дебиторской задолженностью.
Все банковские операции и другие сделки осуществляются в рублях, а при наличии соответствующей лицензии Банка России — и в иностранной валюте. Правила проведения банковских операций, в том числе правила их материально-технического обеспечения, устанавливаются Банком России в соответствии с федеральными законами.
Критерии отнесения доходов и расходов к операционным либо прочим Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях не установлены. Кредитные организации самостоятельно признают доходы и расходы операционными либо прочими исходя:
V из их характера; условий получения (уплаты); видов операций.
К операционным доходам и расходам относятся: доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме процентных доходов и расходов по долговым обязательствам и переоценки ценных бумаг); доходы от участия в уставных капиталах других организаций; доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование (временное владение и пользование); доходы и расходы от выбытия (реализации) имущества; доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери; доходы и расходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, ценных бумаг, НВПИ; доходы и расходы от операций, связанных с заключением и исполнением расчетных (беспоставочных) срочных сделок; доходы и расходы от иных операций и сделок; расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой конкретной совершаемой операцией или сделкой; другие расходы, связанные с осуществлением кредитной организацией своей обычной деятельности.
В составе операционных доходов и расходов, кредитная организация может, исходя из внутренних потребностей, в том числе связанных с требованиями налогового законодательства РФ, выделять в аналитическом учете операционные доходы от банковской деятельности и операционные расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения кредитной организацией условий своей деятельности (несоблюдение требований законодательства РФ, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и т.п.), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Таковыми являются: штрафы, пени, неустойки; доходы от безвозмездно полученного имущества; поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;
доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем году; доходы и расходы от списания активов и обязательств, в том числе невостребованной кредиторской и невзысканной дебиторской задолженностей; доходы и расходы от оприходования излишков и списания недостач; расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.); другие доходы и расходы, носящие разовый, случайный характер.
В банковской практике при выполнении операций и оказании услуг широко используется такая форма дохода, как комиссионное вознаграждение, и такая форма расхода, как комиссионный сбор. Комиссионные вознаграждения и комиссионные сборы классифицируются в ту или иную группу доходов и расходов в зависимости от вида операций, по которым они были получены (произведены).
Комиссионным вознаграждением считается доход кредитной организации в виде: платы за выполнение операций, сделок и оказание услуг. В зависимости от вида и характера операций (сделок, услуг) такое комиссионное вознаграждение является доходом от банковских операций и других сделок либо операционным доходом; платы за оказание посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам. Данный вид комиссионного вознаграждения является операционным доходом.
Комиссионным сбором называется расход кредитной организации в виде: платы, взимаемой с кредитной организации за совершаемые операции, сделки, а также оказываемые ей услуги; платы, взимаемой с кредитной организации, за предоставление ей посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам. В зависимости от вида и характера операций (сделок, услуг) комиссионные сборы являются операционными или прочими расходами.