В предприятиях розничной торговли независимо от форм собственности предусматривается возможность продажи товаров длительного пользования в кредит (с рассрочкой платежа).
При продаже товаров в кредит договором купли-продажи предусмотрена оплата стоимости товара через определенное время после его передачи покупателю. Отношения между продавцом — торговой организацией и покупателем — физическим лицом при продаже товаров в кредит регулируются ст. ст. 488, 489 ГК РФ.
Продажа товаров в кредит производится по ценам, действующим на день продажи, и последующее изменение цен на товары не влечет за собой перерасчета.
Порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит от того, в какой момент происходит передача права собственности на товар покупателю. Момент передачи права собственности должен определяться в поручении-обязательстве. Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве не указан, то он определяется по моменту передачи товаров покупателю (ст. 223, 224 ГК РФ).
Продажа товаров в кредит производится на основании справки для покупки товаров в кредит унифицированной формы N КР-1. Справка составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, а в случае оформления покупки товаров в кредит неработающим пенсионерам — администрацией органа, назначившего пенсию.
Справка представляется покупателем в организацию торговли, предоставляющей кредит на покупку товаров длительного пользования. Повторная справка может быть выдана лишь после произведенных расчетов за оформленный кредит по первой справке.
Пенсионеры для получения повторной справки должны предъявить предыдущее поручение-обязательство (обязательство) с отметкой о полном расчете за оформленный кредит по этому обязательству.
Справки не выдаются студентам, учащимся, а также:
1) работникам, проработавшим в данной организации менее шести месяцев, кроме:
— работников, принятых на работу в порядке перевода;
— военнослужащих, уволенных в запас по окончании срочной военной службы в рядах Вооруженных Сил РФ;
— лиц, направленных на работу по окончании высших, средних специальных учебных заведений, профессионально-технических училищ, а также аспирантов, которым справки для оформления кредита могут быть выданы через один месяц после их поступления на работу (учебу) в данную организацию;
2) лицам, у которых удержания по исполнительным документам составляют 50% заработной платы (стипендии, пенсии);
3) работникам, подлежащим увольнению по разным причинам.
Руководители и главные бухгалтеры организаций несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит.
Бланки справок для покупки товаров в кредит должны иметь типографскую нумерацию и подлежат хранению и учету наравне с документами строгой отчетности. Учет указанных бланков ведется в бухгалтерии организации по месту работы (учебы, назначения пенсии).
При покупке товаров в кредит покупатель заполняет в 2 экземплярах поручение-обязательство (обязательство) по форме № КР-2.
Лицо, ответственное за продажу товаров в кредит, назначается приказом руководителя организации. После оформления договора купли-продажи и поручения-обязательства ответственное лицо выдает заведующему структурным подразделением (отделом, секцией) распоряжение по форме № КР-4.
Расчеты за товары, проданные в кредит, можно вести:
— наличными денежными средствами (при этом пробивается чек ККТ или выписывается приходный кассовый ордер);
— безналичными перечислениями через банк;
— с помощью кредитных карт.
При любом способе расчетов сведения о погашении задолженности покупателей заносятся в ведомость учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит, по форме № КР-5.
Ведомость составляется в одном экземпляре и подписывается бухгалтером и кассиром при получении денег от покупателей.
Когда работник, имеющий задолженность по поручению-обязательству, увольняется, организация должна удержать из суммы окончательного расчета непогашенную задолженность в полном размере. Если же заработка работника не хватает, то организация возвращает не полностью исполненное поручение-обязательство торговой организации вместе со справкой об увольнении.
Организации, ведущие расчет с торговыми предприятиями по поручениям-обязательствам, составляют ежемесячно справку о состоянии расчетов за товары, проданные в кредит по форме № КР-7. Этот документ составляется в 1 экземпляре для справочных целей и контроля правильности удержания из заработной платы работников сумм за товары, приобретенные в кредит, и определения задолженности по поручениям-обязательствам (обязательствам).
Справку подписывает бухгалтер, который ее составил. Она выдается по запросу в 1 экземпляре.
При продаже товаров населению в кредит с рассрочкой платежа в соответствии с Инструкцией по учету розничного товарооборота и товарных запасов на предприятиях торговли и общественного питания от 08 февраля 1993 г. № 17 в товарооборот включается полная стоимость товаров по ценам фактической реализации по моменту их покупки населением. Следовательно, после отпуска товаров покупателям вся их стоимость (первоначальный взнос с суммой предоставленного кредита) включается в товарооборот того месяца, в котором был оформлен договор купли-продажи.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров в кредит
Крупные торговые центры продают товары в кредит. Причем, если в такой схеме продажи задействован банк, торговая организация уплачивает ему вознаграждение по сделке. А суммы оплаты банковских услуг признаются в расходах (письмо Минфина России от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/561).
Схемы продажи товара в кредит
Торговые организации могут продавать товары в кредит по двум схемам: с участием банка и без участия банка. В первом случае продавец (торговая организация) и банк заключают между собой договор, предметом которого является кредитование банком покупателей, которые приобретают товары с частичной оплатой. За данные услуги банк берет определенное вознаграждение. Удерживая его из суммы задолженности покупателя за товар, банк перечисляет на расчетный счет продавца не полную стоимость товара, а уменьшенную на сумму комиссии.
Еще один договор заключается между банком и покупателем. Это кредитный договор, согласно которому банк обязуется предоставить заемщику кредит в размере части стоимости товара. Банк оплачивает магазину товар за покупателя, а покупатель возвращает банку полученный кредит с учетом процентов, установленных кредитным договором (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
В данном случае при продаже товара в кредит фактически совершаются две сделки. Первая — между покупателем и банком (предоставление кредита). Вторая — между продавцом и покупателем (купля-продажа товара). По второй схеме (без участия банка) торговая организация продает товар покупателю по договору с условием об отсрочке или о рассрочке платежа (ст. 488, 489 Гражданского кодекса РФ). Здесь имеет место одна сделка — купля-продажа товара.
Для торговой организации более выгодной является первая схема — с участием банка. Поскольку тогда продавец получает оплату за реализованный товар практически сразу. Меньшую часть стоимости товара вносит покупатель (обычно это 5-20% от цены), а оставшуюся часть — банк.
Правда, если товар продается в кредит с участием банка, кредитный договор составляется таким образом, что приобретенный товар является залогом, обеспечивающим возврат кредита (то есть он уже будет залогом у банка).
В этом случае торговая организация стоимость товара на счете 008 не должна отражать.
На дату отгрузки товара покупателю продавец должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Теперь что касается налога на прибыль. Если продавец применяет метод начисления, то условие о продаже товара в кредит (с оплатой в рассрочку) не влияет на порядок налогового учета доходов и расходов по данной операции, поскольку они признаются независимо от фактического движения денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому в налоговом учете торговой организации на дату реализации товара в полной сумме одновременно признаются:
— доход от реализации товара;
— затраты по приобретению товара.
Если товар продается в кредит с участием банка, торговая организация, по нашему мнению, сможет учесть в расходах и сумму вознаграждения банка. Аналогичной позиции придерживаются судьи (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2009 г. № А33-5545/08).
В кредитном договоре, заключенном банком с покупателем, определено, что приобретенный товар является залогом, обеспечивающим возврат кредита.
— 20 800 руб. — поступили денежные средства от покупателя;
— 50 000 руб.— отражена задолженность банка;
— 40 000 руб. — списана покупная стоимость проданного товара;
— 5000 руб.— начислено вознаграждение банку;
— 10 800 руб. — начислен НДС.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
— 45 000 руб. — поступили на расчетный счет деньги от банка.
Если торговая организация применяет кассовый метод, то доходы от реализации товаров признаются в налоговом учете по мере поступления от покупателей денежных средств (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
При этом оплаченные расходы в виде стоимости приобретенных товаров списываются в налоговом учете не полностью, а пропорционально признанной выручке.
В бухгалтерском же учете продавца при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99), а в составе расходов — полная стоимость проданных товаров (п. 6.2 ПБУ 10/99).
Первоначальный взнос покупателя составляет 20 процентов от стоимости товара — 16 520 руб. Остальные взносы уплачиваются ежемесячно в течение восьми месяцев равными долями по 8260 руб. ((82 600 руб. — 82 600 руб. × 20%) : 8 мес.).
— 16 520 руб. — отражена выручка в размере первоначального взноса покупателя;
— 66 080 руб. (82 600 — 16 520) — отражена стоимость товара, подлежащего оплате в рассрочку;
— 82 600 руб. — списана стоимость проданного товара;
— 20 000 руб.- сторнирована торговая наценка на проданный товар;
— 12 600 руб. — начислен НДС;
— 82 600 руб. — отражена стоимость товара, реализованного в рассрочку.
В сентябре доход от продажи товара составил:
— в бухгалтерском учете — 70 000 руб. (82 600 — 12 600);
— в налоговом учете — 14 000 руб. (16 520 руб. — 16 520 руб. × 18% : 118%).
Доход в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском учете, на 56 000 руб. (70 000 — 14 000). Эта сумма — налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 11 200 руб. (56 000 руб. × 20%).
Себестоимость реализованного товара составляет:
— в бухгалтерском учете — 62 600 руб. (82 600 — 20 000);
— в налоговом учете — 12 520 руб. (62 600 руб. × 20%).
Разница в сумме 50 080 руб. (62 600 — 12 520) — вычитаемая временная разница, которая обусловливает появление в учете отложенного налогового актива на сумму 10 016 руб. (50 080 руб. × 20%):
— 11 200 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;
При поступлении денег от покупателя отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив уменьшаются. В учете будет зафиксировано вот что.
В октябре 2010 года — мае 2011 года:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
— 8260 руб. — поступил месячный платеж от покупателя;
— 1400 руб. (11 200 руб. : 8 мес.) — уменьшено отложенное налоговое обязательство;
— 1252 руб. (10 016 руб. : 8 мес.) — уменьшен отложенный налоговый актив.
В мае 2011 года:
— 82 600 руб. — списана стоимость товара, реализованного в кредит с условием об оплате в рассрочку.
Статья напечатана в журнале «Учет в торговле» №10, октябрь 2010 г.
При продаже товара в кредит с привлечением банка участвуют три лица, соответственно для оформления отношений между ними заключаются три отдельных договора:
1) между банком и торговым предприятием заключается договор об организации безналичных расчетов а может быть и на оказание рекламных услуг торговой организацией по продвижению услуг банка или оказанию услуг по оформлению кредита;
2) договор розничной купли-продажи. Он считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара ( ст. 493 Гражданского кодекса РФ);
3) кредитный договор между банком и покупателем-заемщиком. Согласно этому договору, банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере части стоимости товара. Причем банк оплачивает этот товар за покупателя, а тот возвращает ему полученный кредит с учетом процентов ( ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Датой передачи товара, проданного в кредит, признается дата перехода права собственности на товар к покупателю. В розничной торговле этот факт подтверждается кассовым чеком, который пробивается на ту часть оплаты, которую покупатель вносит самостоятельно.
Сумма банковского вознаграждения выручку магазина не уменьшает, поскольку юридически должником остается покупатель, а его долг составляет оставшаяся часть стоимости товара. Уплата вознаграждения банку относится к сфере обязательств магазина и банка, вытекает из договора между ними и не затрагивает обязательства магазина и покупателя. Поэтому в бухгалтерском учете магазина дебиторская задолженность покупателя отражается в полном объеме, но при этом признается кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму комиссионного вознаграждения и одновременно дебиторская задолженность за привлечение заемщика.
Пример
Покупатель купил в автосалоне автомобиль в кредит стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Первоначальный взнос (10% от стоимости покупки) покупатель внес в кассу магазина. Это 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).
Банк погашает автосалону задолженность покупателя за минусом вознаграждения за расчетное обслуживание (1%) в сумме 5300 руб. и выплачивает вознаграждение за привлечение клиента и оформление кредита (2%) в размере 10 600 руб. (в том числе НДС – 1617 руб.).
Себестоимость реализованного автомобиля составляет 450 000 руб. (учет ведется в покупных ценах).
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 536 300 руб. – поступили денежные средства от банка за автомобиль и вознаграждение;
ДЕБЕРТ 76 КРЕДИТ 62
– 531 000 руб. – зачтена задолженность покупателя за автомобиль.
Рассмотрим налоговые последствия сделки при разных режимах налогообложения.
Организации, применяющие метод начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). То есть на дату передачи товаров покупателю (ст. 39 Налогового кодекса РФ) в налоговом учете следует отразить доход от реализации в сумме, равной продажной стоимости товара (без учета НДС) (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ). Одновременно с этим налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость их приобретения.
Суммы оплаты банковских услуг (плата за расчетно-кассовое обслуживание) признаются в расходах в целях налогообложения прибыли. Причем у налогоплательщика есть выбор: признать указанные суммы либо в составе прочих (подп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), либо в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы эти расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Поэтому следует обратить внимание на формулировку договора с банком: за какие именно услуги банк удерживает вознаграждение с торговой организации. Если магазин не имеет расчетного счета в этом банке и последний только перечисляет торговой организации суммы оплаты за покупателей, которые оформили в данном банке кредит, то с экономической обоснованностью могут возникнуть проблемы. Налоговые органы могут не признать расходы, ссылаясь на то, что банк оказывает услуги покупателям товаров, а не торговой организации.
Налоговая база по НДС формируется магазином исходя из полной стоимости проданного в кредит товара с учетом предоставленных покупателям скидок, но без вычета вознаграждения, удержанного банком. Это следует из пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Обязанность уплатить НДС со стоимости проданного в кредит товара возникает у магазина в момент его отгрузки (передачи) покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Если услуги, предоставляемые банком, согласно договору с магазином, относятся к банковским операциям, указанным в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, то они не облагаются НДС. Однако если в договоре поименованы также другие услуги банка, не являющиеся банковскими операциями, то их реализация облагается НДС в общем порядке. В этом случае банк обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения от клиента (магазина) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику (покупателю).
Организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения применяют кассовый метод: датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу.
В данном случае денежные средства за реализованный товар поступают частями:
- от покупателя – в кассу (в сумме первоначального взноса, если условием договора таковой предусмотрен);
- из банка – на расчетный счет организации (непокрытая часть задолженности покупателя за минусом вознаграждения банка и вознаграждение банка торговой организации за привлечение клиента).
- на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;
- на суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам;
- связанным с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе по их хранению, обслуживанию и транспортировке.
Предприятия розничной торговли, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход в отношении услуг розничной торговли, применяют названный режим налогообложения и в части продажи товаров в кредит. Арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (определения ВАС РФ от 11 января 2010 г. № ВАС-17159/09 и от 17 сентября 2009 г. № ВАС-11966/09). Ведь в соответствии с гражданским законодательством (ст. 488, п. 3 ст. 500 Гражданского кодекса РФ) форма реализации товаров (в том числе в кредит или рассрочку) по договору розничной купли-продажи не относится к обязательным условиям квалификации розничной торговли.
Минфин России придерживается такой же позиции (письма от 10 июня 2010 г. № 03-11-06/3/80, от 24 марта 2008 г. № 03-11-05/68). Таким образом, деятельность по реализации товаров на основании договоров розничной купли-продажи в кредит физическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет может быть переведена на уплату ЕНВД
А вот если в рамках договора с банком торговая организация получает вознаграждение за привлечение заемщика, то его можно рассматривать как доход от предпринимательской деятельности, подпадающей под понятие розничной торговли, облагаемой ЕНВД, или доход от иных видов деятельности, не облагаемых ЕНВД. Все зависит от формулировок договора.
Рассмотрим следующую ситуацию. Организация осуществляет розничную торговлю товарами в рамках ЕНВД. В целях повышения спроса, привлечения новых и поощрения постоянных клиентов она заключила с банком договор на участие в программе потребительского кредитования. По условиям программы кредитования организация предоставляет дополнительные скидки покупателям, приобретающим товары в кредит. По итогам отчетного периода банк выплачивает ей вознаграждение за привлечение клиентов.
По мнению финансистов (письмо от 25 октября 2012 г. № 03-11-06/3/73), если такая организация не осуществляет иных видов деятельности, кроме розничной торговли, то сумма возмещения в счет продажи товаров в кредит с дополнительными скидками облагается в рамках ЕНВД.
Аналогичную позицию финансовое ведомство занимает в отношении вознаграждения, полученного плательщиком ЕНВД от банка в рамках маркетинговой программы в счет продажи товаров держателям банковских карт по договорам розничной купли-продажи за безналичный расчет (письмо от 1 июня 2012 г. № 03-11-06/3/40).
Совсем иная ситуация возникает, если между торговой организацией и банком заключен агентский договор, согласно которому торговая организация по поручению банка совершает юридически значимые действия по оформлению кредитных договоров с покупателями и за это получает вознаграждение. Посредническая деятельность по оформлению договоров кредитования, в том числе и посредством заключения агентского договора с банком, – это самостоятельный вид предпринимательской деятельности, не относящийся к сфере розничной торговли. А агентское или иное посредническое вознаграждение не облагается ЕНВД.