Как учесть проценты за кредит на расходы 2013

Если компания приобретает основное средство в кредит, то возникает вопрос: в каком порядке для целей налогообложения прибыли нужно учитывать проценты по кредитному договору (включить в первоначальную стоимость или списывать в состав внереализационных расходов)? Ответ дали специалисты ФНС России в письме от 29.09.2014 № ГД-4-3/19855.

Рассматриваемый в комментируемом письме вопрос возник не случайно. Дело в том, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В то же время подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по кредитам учитываются в составе внереализационных расходов.

Если включить проценты по кредиту в первоначальную стоимость объекта, то они будут списываться на расходы через амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). При признании процентов внереализационным расходом они будут относиться на расходы на конец каждого месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В комментируемом письме налоговики разъяснили, что поскольку для учета процентов по долговым обязательствам в НК РФ предусмотрена специальная норма, они не могут учитываться в первоначальной стоимости объекта. Проценты за кредит, использованный на приобретение (изготовление, сооружение) основных средств, на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ нужно включать в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Напомним, что проценты учитываются в составе расходов в размере, не превышающем более чем на 20% средний уровень процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если сопоставимых кредитов и займов нет, а также по выбору налогоплательщика, проценты включаются в расходы исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза по рублевым кредитам, и исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 0,8 раза по кредитам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Но такой порядок действует только до конца года.

Обратите внимание: с 1 января 2015 г. порядок нормирования процентов по кредитам изменится. Они будут включаться в состав расходов в фактическом размере (если сделка по выдаче кредита не относится к контролируемой или если является контролируемой, но совершена без участия банка). Если же кредит получен в результате контролируемой сделки, стороной которой является банк, проценты будут определяться в ином порядке. Он предусмотрен п. 1.1—1.3 ст. 269 НК РФ. Такие изменения внес в ст. 269 НК РФ Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Минфин России и суды также считают, что проценты по долговым обязательствам в целях исчисления налога на прибыль организаций в первоначальной стоимости основного средства не учитываются и должны включаться в состав внереализационных расходов (см., например, письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2013 № А26-7196/2011).

В НК РФ вопросам, связанным с процентами по долговым обязательствам, посвящена ст.269 НК РФ. В текущей редакции она позволяет сравнивать размер начисленных процентов с рыночным уровнем только по контролируемым сделкам, то есть тем, где величина начисленных процентов за год превышает 1 млрд.руб. Таких немного, в среднем бизнесе — тем более. Между тем, как и по обычным сделкам (читайте нашу статью «Контроль цен по неконтролируемым сделкам или невозможное возможно»), армия налоговых органов вооружена Концепцией необоснованной налоговой выгоды в качестве универсального оружия против всего, что может стать подозрительным.

Суть претензий налогового органа: поскольку дивиденды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то и проценты по займу, направленному на такие траты, не связаны с получением прибыли и не могут быть включены в состав расходов по ст.252 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налогоплательщика, а кассация — налоговый орган. Президиум ВАС РФ отменил кассационное постановление, отметив:

Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. . Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой умму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 №3690/13 по делу №А40-41244/12-99-222

Помимо этого, был сформулирован и универсальный вывод в отношении учета процентов по долговым обязательствам вообще:

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-любо ограничений, кроме установленных статьей 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13 по делу №№А40-41244/12-99-222

Таким образом, основное требование для учета процентов в составе расходов — несение их в рамках деятельности, связанной с получением доходов.

Однако после этого споры не прекратились. Особый интерес вызвали дела, имевшие место на фоне финансирования в группе компаний. А оно весьма популярно и для направления прибыли одной компании (или даже направления бизнеса) в другую, и для завуалированной передачи кредита, полученного одной компанией, на нужды другой (просто так сделать это весьма непросто, Вы это знаете лучше нас).

Итак, для начала еще одно дело с положительным исходом для налогоплательщика: Судебные акты по делу № А40-3177/15

Налоговый орган ссылался на необоснованный учет процентов по банковским кредитам в составе внереализационных расходов и указывал на два обстоятельства, не делая убедительных выводов:

налогоплательщик частично полученные денежные средства передавал взаимозависимым лицам по договору займа с увеличением процентной ставки. Но этот факт налоговый орган не оценил.
у Общества имелись собственные денежные средства, размещенные на депозите. Вероятно, налоговый орган имел в виду, что не было необходимости привлекать банковское финансирование. Однако суммы депозитов были несопоставимы с текущими расчетами, произведенными за счет кредита. Кроме того, налогоплательщик доказал, что суммы на депозите были фактически зарезервированы для расчетов по конкретным обязательствам, возникшим до привлечения кредита.

К слову, в споре задействованы предприятия из группы РЖД, и даже кредит взят во взаимозависимом банке. Так что, вероятно, игра процентных ставок по кредитам и депозитам имела место быть, но налоговый орган не смог доказать злоупотреблений.

Итак, суд поддержал налогоплательщика. Какие же направления использования кредита он выбрал:

оплата поставщикам — для обеспечения бесперебойной работы;
приобретение доли в уставном капитале другой организации с целью последующего получения дохода в виде дивидендов, а также контролю за производством связанных видов продукции;
предоставление займа взаимозависимым компаниям под повышенный процент.

Таким образом, все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода. Собственных денежных средств, размещенных на депозитах, было недостаточно для покрытия всех затрат. Размер ставок соответствовал рыночному уровню. Взаимозависимость не повлияла на условия сделок.

Эти характеристики произведенных трат являются теми принципиальными условиями, нарушение которых может поставить под угрозу возможность учета процентов в составе расходов. Так, например, в следующем деле налогоплательщик создал видимость использования денежных средств в расчетах с поставщиками, а затем перечислил по договору беспроцентного займа взаимозависимым лицам. В итоге налогоплательщикубыло отказано во включении суммы процентов, уплаченных по банковскому кредиту, в состав расходов по налогу на прибыль. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2015 по делу № А56-60966/2014, Определением Верховного Суда РФ от 13.10.2015 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда

Как говорится, важны детали. Именно в них отличия от ранее рассмотренной ситуации:

Вывод судов об имевшем место внутригрупповом финансировании не отменяет общих норм Налогового кодекса РФ о направленности расходов на получение дохода и их экономической обоснованности. Поскольку налогоплательщик не убедил своими доводами суд, ему было отказано в учете процентов по кредиту в целях налогообложения.

Аналогично-неблагоприятный исход ждал налогоплательщика при рассмотрении следующего дела. На сегодняшний день сроки для кассационного обжалования еще не истекли, поэтому ситуация может измениться, однако первые две инстанции поддержали налоговый орган. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 по делу № А63-2325/2015

Итак, деятельность налогоплательщика также была связана с автомобилями, а точнее — с торговлей запчастями. В МДМ-Банке получены кредиты для пополнения оборотных средств под 17 и 25,5 процентов годовых. Далее денежные средства направлены на предоставление займов взаимозависимым лицам (юридическим лицам и учредителям) под пониженные проценты: от 1 до 16 процентов годовых. Но даже и в таком размере проценты не оплачивались, в то время как налогоплательщик своевременно выплачивал проценты банку.

Читайте также: Штраф больше чем кредит

Также было установлено, что аналогичной суммой собственных денежных средств и выручки от реализации налогоплательщик не обладал.

Таким образом, надо констатировать, что не только банки, но и налоговые органы проверяют направления использования кредитных средств. При выявленных случаях дальнейшей их передачи в рамках группы компаний по убыточным сделкам, риск отказа во включении выплаченных процентов в состав расходов по налогу на прибыль велик.

Проценты по долговым обязательствам любого вида (займам, кредитам и пр.) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

При методе начисления проценты по кредитам включаются в состав расходов на конец каждого месяца пользования заемными средствами (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). То есть проценты признаются в составе расходов равномерно в течение всего срока действия кредитного договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153).

Отметим, что в налоговом учете суммы начисленных процентов могут быть признаны в полном объеме только при условии, что размер процентов существенно не отклоняется от среднего размера по другим кредитам, полученным на сопоставимых условиях в том же периоде (разумеется, при их наличии).
Существенным считается отклонение более чем на 20 процентов от его среднего уровня. А сопоставимые условия получения кредитов означают, что они выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Если других кредитов нет или организация не желает использовать такой подход, то необходимо определить предельный размер процентов, признаваемых расходом. Он равен ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза по кредитам, полученным в рублях, и ставке рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 0,8, – по кредитам, полученным в валюте (п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Данная норма действует до 31 декабря 2013 года.
Таким образом, если речь идет о заемных средствах, полученных в 2013 году, то предельный размер процентов, которые можно включить в состав внереализационных расходов, для рублевых кредитов составит 14,85 процента (8,25% × 1,8), а для кредитов в валюте – 6,6 процента (8,25% × 0,8).

Однако предельные проценты рассчитываются так же, как и при налоге на прибыль, то есть с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом они признаются в момент погашения задолженности перед кредитором (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

То есть они относятся на расходы в момент оплаты, но только в размере начисленных сумм с учетом предельного размера процентов.

Итак, для определения предельного размера процентов, который можно признать в налоговом учете, может понадобиться ставка рефинансирования.

А на какую дату следует ее принимать? Ответ на данный вопрос зависит от условий договора. Если договором с кредитором не предусмотрено изменение ставки рефинансирования, в расчет принимают ставку, которая действовала на дату привлечения средств.

При этом если кредит перечисляется частями, то каждый новый транш по кредиту необходимо рассматривать как новое долговое обязательство. Следовательно, к каждому такому новому траншу необходимо применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на дату получения денежных средств по конкретному траншу. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12502.

Если договором предусмотрено изменение процентной ставки, при определении предельного размера процентов необходимо брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания процентов в налоговых расходах.

Причем, по мнению чиновников, этот порядок применяется независимо от того, менялась ставка по кредиту (займу) фактически или нет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701.

То есть, даже если фактически в течение всего срока действия договора проценты уплачивались по одной и той же ставке, предельные проценты определяют по ставке рефинансирования, которая действует на дату признания расходов по процентам.

Основание для такого порядка – наличие самого условия об изменении процентов в договоре.

Для учета процентов по кредитам и займам следует руководствоваться правилами ПБУ 15/2008. В зависимости от цели получения кредита проценты либо учитываются в составе прочих расходов, либо увеличивают стоимость инвестиционного актива.

Средства (3 600 000 руб.) были перечислены на ее счет 27 августа 2012 года.

Срок кредита – 3 года (36 месяцев), размер платежа по кредиту – 100 000 руб., кредитная ставка – 18 процентов годовых. Договором изменение процентной ставки не предусмотрено, а проценты по кредиту начисляются ежемесячно с 26-го по 25-е число и списываются 25-го числа текущего месяца в безакцептном порядке с расчетного счета компании. Не позднее этой даты необходимо перечислить очередной платеж по кредиту.

Причем день возврата считается днем пользования кредитом.

В 2013 году платежи по кредиту в размере 100 000 руб. были перечислены 25 января, 25 февраля, 25 марта, 25 апреля, 27 мая и 25 июня. В этих же числах были сняты проценты банком.

Расчет процентов по кредиту и сумм, признаваемых в налоговом учете, за полугодие 2013 года.

В бухучете операции отражены так.

25 января 2013 года: