Организация может заключить со своим контрагентом два разных договора. По одному из договоров она может выступать продавцом, а по другому — покупателем. Возникшие задолженности можно погасить удобным способом — взаимозачетом.
В статье 410 ГК РФ сказано, что «обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования» [8]. Из этого определения следует:
Во-первых, стороны могут зачесть лишь встречные обязательства друг перед другом. Если во взаимозачете участвуют несколько организаций, схема слегка видоизменяется. Неизменным остается лишь основной принцип взаимозачетных операций: существует встречная или круговая взаимная задолженность, которая гасится круговым взаимозачетом. Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, то есть другой организацией, не участвующей в данной сделке по зачету требований.
Во-вторых, могут быть зачтены только однородные требования. Как правило, это взаимная денежная задолженность. С неоднородными требованиями дело обстоит иначе: такие взаимные требования погасить зачетом в данном случае нельзя.
В-третьих, стороны вправе произвести взаимный зачет лишь тех обязательств, срок выполнения которых уже наступил. Этот срок должен быть указан в договоре. В противном случае обязательство одной стороны признается возникшим с момента, когда другая сторона выполнила свое обязательство по сделке. Стороны не могут принимать к зачету обязательство, срок выполнения которого по условиям договора еще не наступил. Зачесть можно лишь обязательство, которое не было выполнено в срок и превратилось в задолженность. Кроме того, нельзя зачесть обязательство по договору, исполнение которого не было начато ни одной из сторон. В этом случае обязательства сторон остаются исключительно на бумаге и в задолженность не переходят. А зачесть можно только взаимные долги.
Гражданский кодекс допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.
Обязательства, которые нельзя принять в зачет взаимных требований, перечислены в статье 411 ГК РФ. Это задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения), требования по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, обязательства по алиментам и пожизненному содержанию. Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором либо законом. В остальных случаях стороны вправе проводить взаимозачет, опираясь на положения статьи 410 Гражданского кодекса [8].
Взаимозачетные операции подразделяются на двусторонние и многосторонние. Двусторонние взаимозачеты могут проводиться по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них. Последний вариант зачета предусмотрен статьей 410 ГК РФ. Организация представляет своему партнеру заявление о зачете встречной задолженности и, не дожидаясь его согласия, отражает в учете погашение долга. Контрагент при отсутствии обоснованных возражений также обязан зачесть имеющуюся задолженность [8].
В многосторонней сделке по зачету взаимных требований участвует более двух сторон. При проведении многостороннего взаимозачета стороны должны внимательно следить, чтобы зачет проводился в нужном направлении и на допустимую сумму. Для этого важно изначально правильно определить «течение» многосторонней задолженности.
Взаимозачет оформляется актом, который с этого момента считается первичным расчетным документом. Акт подписывается представителями сторон и заверяется печатями организаций. Кроме руководителя он должен быть подписан главным бухгалтером.
При проведении зачета по заявлению одной стороны акт составляется организацией, заявляющей о взаимозачете, и подписывается ее руководителем и главным бухгалтером. Подписи другой стороны не требуется. Заявление организации о проведении зачета может быть оформлено в виде заключительной фразы к акту. Например: «Согласно статье 410 ГК РФ организация… заявляет о проведении зачета имеющейся задолженности перед организацией… путем погашения встречного требования к организации… на сумму… руб.» [8].
В акте взаимозачета подробно отражается состав возникшей задолженности. Сторонами указывается сумма обязательств друг перед другом отдельно по каждой операции, проведенной ранее. Суммарная величина задолженности должна фигурировать в акте как итог, но не подменять собой детальной расшифровки долга.
Задолженность сторон, отраженная в акте, должна сопровождаться ссылками на подтверждающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы. В акте взаимозачета следует отдельно выделять сумму НДС, относящегося к каждому обязательству
В акте взаимозачета особое внимание уделяется отражению дат. В обязательном порядке в акте нужно указать не только дату его составления и даты проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета. Нужно следить, чтобы дата проведения зачета не оказалась более ранней, чем даты осуществления операций и возникновения задолженностей.
Дата, на которую проводится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.
Кроме даты отгрузки или оплаты необходимо отражать дату возникновения задолженности. Она определяется условиями договора. Как правило, по договору момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дата отгрузочного или платежного документа отражает момент выполнения обязательства одним участником договора, но далеко не всегда она может признаваться датой возникновения задолженности у другого участника. Неправильное отражение дат в акте взаимозачета может привести налогоплательщиков к плачевным последствиям — возможны пени и штрафные санкции.
Акт взаимозачета стороны составляют в произвольной форме. На практике применяются и текстовые, и табличные акты. Если задолженность сторон возникла по единичным операциям, акт взаимозачета целесообразно оформить в виде текста. Если же погашаемая задолженность состоит из обязательств по множеству проведенных сделок — в виде таблицы.
После составления и подписания акта о зачете задолженностей отражается зачет взаимных требований на счетах бухгалтерского учета. Типовые проводки у 1-ого предприятия «А» будут представлены в Таблице 2.3 — «Типовые бухгалтерские проводки при взаимозачете».
Таблица 2.3 Типовые бухгалтерские проводки при взаимозачете
У организации есть “дебиторка” и “кредиторка” по одному и тому же контрагенту. Возникает вопрос: можно ли при формировании резерва по сомнительным долгам учесть дебиторскую задолженность в полном объеме при наличии встречного требования перед этим же контрагентом? Или следует отнести в резерв лишь разницу между кредиторской и дебиторской задолженностью? Попробуем разобраться.
Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая не погашена в установленный договором срок, связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а также не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Но как поступать, если организация собралась списать долг контрагента, которому она сама задолжала?
Вопрос возникает в связи со своеобразным применением чиновниками Минфина России ст. 410 Гражданского кодекса РФ к порядку определения суммы резерва по сомнительным долгам, установленному в ст. 266 НК РФ.
Напомним, что в ст. 410 ГК РФ в качестве одного из оснований прекращения обязательств указан зачет требований по волеизъявлению одной из сторон. Но он возможен при условии, что требования однородны.
На нет и суда нет
Для того чтобы разобраться в поставленном вопросе, следует сначала определить случаи, когда зачет в принципе невозможен. Ведь если такое право отсутствует в силу закона или договора, то обоснованных претензий к компании по включению всей суммы “дебиторки” в резерв быть не может (см. постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 № А65-22211/2010).
Открытый перечень оснований, наличие которых не предполагает зачет, приведен в ст. 411 ГК РФ. Правда, к отношениям между компаниями применимо только одно. Назовем его и приведем другие, которые могут возникнуть:
- истек срок исковой давности к требованию, заявленный другой стороной;
- в отношении контрагента возбуждено дело о банкротстве: тогда прекращение обязательств зачетом может нарушить очередность удовлетворения требований кредиторов (п. 1 ст. 63 и п. 1 ст. 81 Закона о банкротстве);
- срок исполнения встречного обязательства еще не наступил;
- обязательства не являются однородными.
Обратите внимание, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом именно однородного требования (ст. 410 ГК РФ). К примеру, обязательства по возврату денег и поставке товара таковыми не являются. Ведь поставщик вправе требовать от покупателя деньги, а покупатель – поставку товара. Поэтому зачет невозможен.
Если контрагент зависим
Анализ арбитражной практики показал, что у судов нет единого подхода к решению вопроса о сумме резерва или сомнительного долга при наличии встречного обязательства.
Некоторые судьи считают, что зачет обязателен. Иначе налогоплательщик фактически получает необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения базы по налогу на прибыль. Правда, в основном такие решения связаны с наличием признаков взаимозависимости между контрагентами и недобросовестности налогоплательщика. Поэтому доводы компании о том, что зачет однородных требований – это право, а не обязанность, в такой ситуации могут не подействовать (определение ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2011 № А53-10464/2010).
Если нет оснований подозревать компанию в недобросовестности и желании создать резерв только с целью получить необоснованную налоговую выгоду, суды признают право не проводить зачет и за обычными, и за взаимозависимыми налогоплательщиками (постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2009 № А09-7845/07-20). В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 03.08.2010 № КА-А40/8149-10 указано, что задолженность дочерних или иных взаимозависимых организаций можно включать в состав резерва по сомнительным долгам, поскольку НК РФ не устанавливает ограничений на этот счет. Арбитры отмечают, что единственным условием создания резерва является наличие дебиторской задолженности (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 № А65-12909/2011 и от 11.08.2009 № А12-17437/2008).
Но придерживаться этого подхода рискованно, потому что он противоречит позиции Минфина России.
Заметим, что финансовое ведомство сначала было не против включения в резерв всей суммы задолженности (письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/142). Но буквально через несколько месяцев чиновники передумали (письмо Минфина России от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528). И рекомендовали компаниям проводить зачет перед формированием суммы резерва.
Будьте осторожны
Некоторые суды позволяют налогоплательщикам не проводить зачет взаимных требований в случае, когда контрагент является не только дебитором, но и кредитором. Но есть арбитражная практика не в пользу этого подхода, поэтому применять его – значит идти на риск.
Знакомое распутье
Очевидно, что перед налогоплательщиками два пути. Первый – путь наименьшего сопротивления – это проведение зачета взаимных требований в одностороннем порядке. Он согласуется с позицией Минфина России и наименее опасен. Но второй путь – для “непокорных” – тоже не безнадежен.
Получается, что налогоплательщики вынуждены маневрировать, оценивая обстоятельства возникновения долга при наличии встречного обязательства. Если зачет провести нельзя, то вся сумма дебиторской задолженности включается без рисков в состав резерва. А вот в остальных случаях придется играть в “налоговую рулетку”: делать ставки, полагаясь на свою осмотрительность и удачу.
Слово эксперту
Григорий Лалаев, заместитель начальника Отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Ситуации, когда у организации есть и дебиторская, и кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту, встречаются довольно часто.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежным долгом признается задолженность, по которой истек срок исковой давности или обязательство прекращено:
- вследствие отсутствия возможности его исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- по причине ликвидации организации.
Какого-либо специального порядка признания задолженности безнадежной при наличии встречной “кредиторки” ст. 266 НК РФ не предусмотрено.
При этом к отчислениям в резерв НК РФ, как и к любым расходам, предъявляются требования экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В письме Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620 указано: признание на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационным расходом дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской по встречным однородным требованиям, не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем данная позиция не исключает права налогоплательщика представить обоснование того, что в силу каких-либо экономических причин проведение зачета взаимных требований нецелесообразно.
Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Гражданско-правовые аспекты
Правовые аспекты уступки требования кредитором (именуемой также цессией) регулируются положениями ст.ст. 382-390 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу, в частности, по сделке (уступка требования). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Причем уведомление должнику может быть направлено как первоначальным, так и новым кредитором (п. 3 ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 388 ГК РФ не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Также существуют некоторые ограничения для уступки права на получение неденежного исполнения (п. 4 ст. 388 ГК РФ).
Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). В силу п. 3 ст. 385 ГК РФ цедент обязан передать цессионарию документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). В общих случаях цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником (п. 1 ст. 390 ГК РФ).
Законодательством не установлено обязательных требований к цене по договору цессии, соответственно, размер оплаты за уступаемое право требования определяется по соглашению сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.
В рассматриваемой ситуации в результате сделки по договору цессии новый кредитор (организация «Б») должен уплатить первоначальному кредитору (организации «А») денежные средства в сумме, равной размеру уступаемой задолженности. При этом организация «А» одновременно является должником по договору займа по отношению к организации «Б».
В результате сделки по уступке требования у организаций «А» и «Б» возникают встречные денежные требования. В силу положений ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Вместе с тем для признания зачета состоявшимся, необходимо иметь доказательства получения заявления о зачете встречных требований второй стороной (в виде отметки на заявлении либо в виде уведомления о вручении по почте) (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, далее — Письмо ВАС N 65).
Как указано в п. 7 Письма ВАС N 65, ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Допускаются случаи зачета встречных денежных требований, основанных на разных договорах.
Бухгалтерский учет у цедента (организации «А»)
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) прочими доходами являются, в частности, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Учитывая изложенное, считаем, что доход от уступки цедентом дебиторской задолженности признается у него в бухгалтерском учете прочим доходом.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Расчеты же с цессионарием по договору уступки требования, исходя из Инструкции, следует производить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Прочий доход будет определяться в сумме, исчисленной исходя из цены уступки требования, определенной в договоре с цессионарием, и на дату совершения этой сделки (например на дату подписания акта уступки требования) (п. 6, п. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, часть 3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Одновременно с этим организация несет расходы, связанные с реализацией прав требования, которые следует рассматривать в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), отражаемых по дебету счета 91 (Инструкция). В данном случае следует отразить на счетах бухгалтерского учета списание (выбытие) дебиторской задолженности по договору оказания услуг.
Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации — цедента «А» будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору цессии» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— признан доход от уступки требования (сумма по договору цессии);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— списана дебиторская задолженность организации «В», образовавшаяся вследствие исполнения договора оказания услуг;
Дебет 66 (67) Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору цессии»
— произведен зачет взаимных требований организации «А» и организации «Б» — заимодавца. Основание — акт взаимозачета, оформленный сторонами, либо заявление одной из сторон о проведении такого зачета.
Поскольку требование в данном случае уступается по цене, равной сумме уступаемой задолженности, прибыли или убытка от указанной операции у организации «А» не возникает (в учете не отражается).
Бухгалтерский учет у цессионария (организации «Б»)
Пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) предусмотрено, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора цессии, учитывается у цессионария в составе финансовых вложений организации. Согласно Инструкции для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения».
Вместе с тем для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, одним из которых является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Очевидно, что в случае приобретения дебиторской задолженности по цене, равной сумме этой задолженности, цессионарий не получает экономические выгоды в виде разницы между ценой приобретения долга и причитающейся к получению от должника суммой.
При таких обстоятельствах для принятия к учету приобретенного долга вместо счета 58 «Финансовые вложения» считаем уместным использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отметим, что исходя из п. 2 ПБУ 19/02 беспроцентный заем под определение финансового вложения также не подпадает. В таком случае сумму переданных заемщику денежных средств тоже целесообразно отражать по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете, а не на счете 58 «Финансовые вложения».
Таким образом, записи в бухгалтерском учете организации-цессионария «Б» в рассматриваемой ситуации могут выглядеть следующим образом:
Дебет 76, субсчет «Приобретенная задолженность» Кредит 76 «Расчеты по договору цессии»
— приобретено право требования к должнику «В»;
Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору цессии» Дебет 76, субсчет «Предоставленные займы»
— произведен зачет взаимных требований организаций «А» и «Б».
Погашение должником задолженности (либо ее части) будет сопровождаться проводкой:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Приобретенная задолженность»
— получены денежные средства от должника «В».
Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Зачет взаимных требований.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Ответ прошел контроль качества
13 декабря 2016 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.