Доходчиво о важном
Вспомним очевидные вещи.
Несмотря на то, что в теории НДС уплачивается за счет конечного покупателя, занимается расчетом и уплатой в бюджет этого налога именно продавец — плательщик НДС. Априори дальше будем говорить о плательщиках НДС, не забывая, правда, что бывают ситуации, когда начислять НО приходится и неплательщику НДС (ст. 208 НКУ, п. 180.2 НКУ, п. 3 п. 180.1 НКУ).
Для того, чтобы правильно рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, нужно четко определиться с тем, когда возникает необходимость начислять НО?
Как известно, обязательными элементами налога на добавленную стоимость, так же как и любого другого налога, являются:
— объект обложения (ст. 185 НКУ);
Здесь, прежде всего, срабатывает одно очевидное правило:
если есть объект обложения НДС — есть обязанность начислять НО, а нет объекта — нет НО
Таким образом, об определении базы начисления, ставки налога (20 %, 0 % или 7 %) и прочих нюансах начисления НО (например, отнесение операции к необлагаемой (ст. 196 НКУ) или освобожденной от обложения НДС (ст. 197 НКУ) и т. д.) можно говорить только в том случае, когда есть повод для таких разговоров, а именно — есть объект обложения НДС.
Когда возникает объект (ст. 185 НКУ)
(1) плательщик налога осуществляет операцию по поставке товаров/услуг и
(2) место такой поставки находится на таможенной территории Украины
Обратите внимание: к поставке товаров/услуг относятся также операции по безвозмездной передаче и по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита.
Кроме того, с целью налогообложения считаются поставкой операции по:
Кстати, в связи с тем, что для начисления НО первоочередную роль играет именно факт осуществления поставки, вызывает непонимание позиция налоговиков в отношении ошибочно полученных на банковский счет денежных средств. Так, фискалы считают, что в этом случае не начислять НО можно только при соблюдении двух условий: 1) денежные средства возвращены в течение 3 банковских дней — если виновник ошибочного перевода — банк и 5 банковских дней — если виновник — плательщик; 2) у плательщика нет договорных отношений с тем субъектом хозяйствования, который перечислил денежные средства (см. 101.04, 101.06 БЗ). Считаем, что здесь достаточно выполнения единственного условия — отсутствие договорных отношений между отправителем и получателем ошибочных средств. Ведь в таком случае денежные средства в принципе нельзя считать предоплатой,
поскольку отсутствует (!) поставка товаров/услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ), а значит, попросту нет объекта обложения НДС (п. 185.1 НКУ)
Условная поставка . Для целей налогообложения приравниваются к поставке товаров/услуг операции при:
3) невозврате возвратной (залоговой) тары. Если возвратная (залоговая) тара не возвращается отправителю в срок более 12 календарных месяцев с момента ее поступления, то получатель начисляет на ее стоимость НО (п. 189.2 НКУ);
Итак, что такое НО и когда они возникают — в общих чертах мы разобрались. Но это — верхушка айсберга. Давайте разбираться дальше — в следующей статье рассмотрим не менее важный вопрос — насколько связаны выписка НН и начисление НО.
- Налоговые обязательства возникают там, где есть объект обложения НДС.
- По общему правилу объект обложения НДС возникает при условии осуществления плательщиком поставки товаров, работ (услуг) с местом поставки на территории Украины.
- В качестве исключения, когда как таковой поставки на территории Украины нет, но объект налогообложения есть, — можно привести условные поставки. Отдельный объект — ввоз/вывоз товаров, услуги по международной перевозке.
Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К налогооблагаемым временным разницам относятся:
· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);
· суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;
· суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
· суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;
· суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом — ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.
Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.
Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.
Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:
В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:
Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:
В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).
В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения ко временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.
Рассмотрим примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.
Предположим, что в приказе по учетной политике организации установлено следующее: начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогового учета – нелинейным методом.
При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в I квартале составит:
в целях бухгалтерского учета – 1 250 рублей;
в целях налогового учета – 2 500 рублей.
Из расчетов видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1 250 рублей, и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.
Сумма отложенного налога на прибыль составит 300 рублей (1250 рублей х 24%).
Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.
В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.
Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.
Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так в частности считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года №04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.
Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.
Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02, следует отразить в бухгалтерском учете.
18.10.2017 21046 0 4
Акценты этой статьи:
- премудрости правила первого события;
- специальные правила в удобной таблице.
В общем случае налоговые обязательства по НДС возникают у поставщика на дату первого события в операции. Первым событием при поставке может быть (п. 187.1 Налогового кодекса, далее – НК):
На практике бывает, что в период между первым и вторым событиями изменяется налоговый статус поставщика (происходит его регистрация плательщиком НДС или, наоборот, аннулирование регистрации). В таком случае операция называется переходящей.
Для переходящих операций правило первого события работает следующим образом. Если первое событие (отгрузка или получение предоплаты) произошло в периоде, когда субъект хозяйствования:
- имел статус плательщика НДС – налоговые обязательства начисляются на дату первого события;
- уже или еще не был плательщиком НДС – тогда налоговые обязательства не начисляются.
Правила для отдельных операций
Операция плательщика НДС
Дата возникновения налоговых обязательств по НДС
1
2
3
4
Выполнение подрядных строительных работ
Дата первого события или дата, определенная по правилам кассового метода из пп. 14.1.266 НК. Для начисления налоговых обязательства – это дата зачисления денежных средств на банковский счет, дата получения денег в кассу или дата получения других видов компенсации стоимости товаров/услуг.
Обратите внимание! Подрядчики могут выбрать кассовый метод начисления налоговых обязательств и налогового кредита по своему желанию. Причем, по мнению ГФС, применять его имеют право только плательщики, которые непосредственно заключают договоры строительного подряда с заказчиком. А если подрядчик привлекает к выполнению работ других лиц – плательщиков НДС, тогда такие лица определяют налоговые обязательства и налоговый кредит в общем порядке по правилу первого события
Поставка товаров или услуг с использованием торговых автоматов или другого подобного оборудования
Дата выемки денежной выручки из торговых автоматов или подобного оборудования
Продажа товара на условиях товарного кредита, товарного займа, рассрочки – с уплатой процентов
Для товаров – дата их отгрузки (такие договоры предполагают отсрочку платежа, т. е. отгрузка всегда – первое событие).
Для процентов – дата их начисления, предусмотренная соответствующим договором
Поставка товаров/услуг через торговые автоматы с использованием жетонов, карточек или других заменителей национальной валюты
Дата поставки жетонов, карточек или других заменителей национальной валюты
Поставка товаров/услуг с оплатой банковской карточкой, дорожными, коммерческими, именными или другими чеками
Дата первого из событий:
– либо дата поставки (оформления документа, который подтверждает факт поставки товаров/услуг покупателю),
– либо дата выписки соответствующего счета (товарного чека) (дата распечатки квитанции платежного терминала)
Передача объекта финансового лизинга в пользование
Дата фактической передачи объекта в пользование лизингополучателю.
Обратите внимание! При получении лизингодателем авансового платежа, который будет засчитываться как часть лизинговых платежей за финансовую аренду имущества, налоговые обязательства не возникают
П. 187.6 НК, письмо ГФС от 22.07.16 г. № 15900/ 6/99-99-15-03-02-15
Поставка товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств
П. 187.7 НК, письмо ГФС от 29.07.13 г. № 13292/7/ 99-99-19-04-02-17
Ввоз товаров на ТТУ
Дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления или документа, который используется вместо таможенной декларации в случае ввоза товаров в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже.
Обратите внимание! Перечисление поставщику-нерезиденту предварительной оплаты не изменяет сумму налоговых обязательств импортера
Приобретение у нерезидента услуг, местом поставки которых является ТТУ
Дата первого из событий, а именно:
– либо дата списания денег с банковского счета покупателя;
– либо дата оформления документа, удостоверяющего факт приобретения услуг
Изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг исполнителем долгосрочного договора (поэтапная сдача работ не должна предусматриваться)
Дата фактической передачи результатов работ их исполнителем
Поставка тепловой энергии, природного газа, воды, услуг водоотведения, а также услуг, стоимость которых включается в состав квартирной платы, физлицам, ЖЭКам, ОСМД, бюджетным учреждениям
Дата, определенная кассовым методом (пп. 14.1.266 НК). Для налоговых обязательств – это дата зачисления средств на банковский счет, дата получения денег в кассу или дата получения других видов компенсации стоимости товаров/услуг
Поставка товаров/услуг на ТТУ через посредника (в рамках договоров комиссии, консигнации, поручения и пр.)
Дата первого из событий:
– либо дата передачи товаров/услуг посреднику,
– либо дата получения оплаты
Посредничество при продаже или покупке товаров/услуг на ТТУ
Дата первого из событий:
– либо дата передачи товаров/услуг покупателю,
– либо дата получения оплаты
Принудительная продажа арестованного имущества органами юстиции
Дата первого из событий:
– либо дата передачи имущества покупателю,
– либо дата уведомления об оплате реализованного имущества
Ликвидация основных производственных и непроизводственных средств по самостоятельному решению налогоплательщика
П. 189.9 НК; ОИР, категория 101.07
Использование товаров/услуг и необоротных активов в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности
Налоговые обязательства возникают:
– на дату приобретения товаров/услуг и необоротных активов, если они изначально приобретаются для использования в не облагаемых НДС операциях или нехозяйственной деятельности;
– на дату начала фактического использования приобретений в не облагаемых НДС операциях или нехозяйственной деятельности – если изначально они приобретались для использования в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности, но потом направление их использования изменилось.
Налоговые обязательства начисляются не позднее последнего дня отчетного налогового периода, на который приходятся эти даты
Использование товаров/услуг и необоротных активов частично в облагаемых, а частично – в не облагаемых НДС операциях
Налоговые обязательства начисляются не позднее последнего дня отчетного налогового периода, на который приходится дата приобретения таких товаров/услуг и необоротных активов или их использования в двух видах операций
Поставка турпродукта (туруслуги) туроператором
Дата оформления документа, который удостоверяет факт поставки турпродукта (туруслуги)
Поставка, передача и распределение электроэнергии, тепловой энергии, а также поставка угля и/или продуктов его обогащения, поставка воды и услуг водоотведения
Дата, определенная по правилам кассового метода из пп. 14.1.266 НК. Для налоговых обязательства – это дата зачисления денежных средств на банковский счет, дата получения денег в кассу или дата получения других видов компенсации стоимости товаров/услуг.
Обратите внимание! Эта норма является временной и распространяется на операции по поставке указанных товаров, в которых дата первого события (п. 187.1 НК) приходится на отчетные периоды до 01.01.19 г.
Начисление НДС на остатки ТМЦ и предоплат, по которым ранее был отражен налоговый кредит, при аннулировании НДС-регистрации
В последнем отчетном периоде, но не позднее даты аннулирования НДС-регистрации