Дата размещения статьи: 22.04.2015
С 1 января 2015 г. введен в действие новый порядок признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам. В большинстве случаев такие затраты в целях налогообложения прибыли больше не нужно нормировать. Однако из данного правила все же есть исключения.
Особенности признания в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам регламентированы ст. 269 Налогового кодекса. До 1 января 2015 г. данной нормой было предусмотрено, что проценты по займам можно учесть в расходах полностью, если ставка по ним не превышает предельную. Причем устанавливалось два способа расчета этого максимума:
— исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам;
— исходя из ставки рефинансирования Банка России.
С 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. предельная величина процентов, учитываемых в расходах, при оформлении долгового обязательства в рублях принималась равной ставке процентов, установленной договором, но не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте — 0,8 ставки рефинансирования Банка России.
Выбранный способ учета процентов по долговым обязательствам следовало отразить в учетной политике. При этом, как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/83, если в учетной политике закреплено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце), то только при отсутствии сопоставимых займов лимит может быть определен исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на коэффициент.
Надо сказать, что указанный порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов довольно серьезно устарел. Особенно если учесть, что ставка рефинансирования с 14 сентября 2012 г. не менялась и составляет 8,25% (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-у). В то же время ключевая ставка Банка России с 16 декабря 2014 г. повышена до 17 процентов годовых. И именно по этой ставке Банк России предоставляет кредиты коммерческим банкам сроком на одну неделю. Соответственно, очевидно, что в банках проценты по кредитам должны быть еще выше. Поэтому при отсутствии сопоставимых займов организации при всем желании не смогут учесть в полном объеме проценты по кредитам.
Отмена нормирования.
С 1 января 2015 г. благодаря Закону от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ порядок признания процентов по долговым обязательствам в налоговом учете кардинальным образом изменился. Как и ранее, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Существенным является тот факт, что в общем случае по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Иными словами, проценты по кредитам и займам в налоговом учете с 1 января 2015 г. более не нужно нормировать.
. но не для «контролируемых» займов
Однако из данного правила предусмотрено исключение. Речь идет о сделках по выдаче (получению) займа или кредита, которые признаются контролируемыми. В такой ситуации в налоговом учете доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Кодекса. То есть в подобных ситуациях в целях признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов (доходов) придется «оглядываться» на «взаимозависимые» нормы Кодекса. Этого не придется делать, если одной из сторон контролируемой сделки является банк. При подобном стечении обстоятельств налогоплательщик, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 Кодекса, вправе:
— признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК;
— признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК.
При несоблюдении названных условий доходом (расходом) по названным сделкам признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом опять же «контролируемых» положений разд. V.1 НК.
Пунктом 1.2 ст. 269 Кодекса установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены (см. таблицу 1).
Таблица 1. Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
От 75 до 180% (с 01.01.2015 по 31.12.2015)
от 75 до 125% (с 01.01.2016)
От Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 п. п., до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 п. п.
В китайских юанях
От Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 п. п., до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 п. п.
В фунтах стерлингов
От ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 п. п., до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 п. п.
В швейцарских франках или японских иенах
От ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 п. п., до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 п. п.
В других валютах
От ставки ЛИБОР в долл. США, увеличенной на 4 п. п., до ставки ЛИБОР в долл. США, увеличенной на 7 п. п.
При этом установлены и моменты определения названных интервалов:
для обязательств с фиксированной ставкой — ставка Банка России (ЛИБОР, SHIBOR, EURIBOR) на момент привлечения средств;
для обязательств с плавающей ставкой — ставка Банка России (ЛИБОР, SHIBOR, EURIBOR) на момент признания процентов в составе доходов (расходов);
для интервалов предельных значений — ставка Банка России (ЛИБОР, SHIBOR, EURIBOR) на наиболее подходящий срок.
Выводы
Итак, с 1 января 2015 г. в целях определения своих процентных расходов (доходов) организациям предварительно нужно поделить долговые обязательства на 3 категории:
— долговые обязательства, возникшие в результате обычных сделок;
— долговые обязательства, возникшие в результате контролируемых сделок;
— долговые обязательства, возникшие в результате контролируемых сделок, но одной из сторон которых является банк.
Обратите внимание! Правила «тонких процентов» или, как их еще называют, «тонкой капитализации», закрепленные в п. п. 2 — 4 ст. 269 Кодекса, не изменились. Речь идет об особом порядке налогообложения процентов по долговым обязательствам перед аффилированными иностранными компаниями, предусматривающем, в том числе, в некоторых случаях переквалификацию процентов в дивиденды со всеми, что называется, вытекающими.
На этом, собственно говоря, трудности заканчиваются. Очевидно, в большинстве случаев у компаний появляется возможность учитывать для налогообложения проценты по долговым обязательствам в полном объеме — исходя из фактической ставки.
Момент признания процентного расхода
При кассовом методе расходы в виде процентов по договору займа признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (погашения задолженности по процентам иным способом) (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК). При методе начисления проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты — на конец каждого месяца пользования денежными средствами (п. 8 ст. 272, п. 1 ст. 328 НК; Письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/16339). В случае прекращения действия договора (при условии, что долговое обязательство погашается) в течение календарного месяца проценты включаются в расходы на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 3 п. 8 ст. 272 НК).