Специалисты Минфина России продолжают настаивать на том, что проценты по коммерческому кредиту в виде предоставления рассрочки по оплате товаров продавец обязан включить в налоговую базу по НДС (письмо от 19.08.2013 № 03-07-11/33756). И это несмотря на то, что судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Кроме того, финансисты дали разъяснения о том, нужно ли облагать НДС суммы неустойки, полученные за нарушения условий договора.
Нюансы рассрочки платежа
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства напомнили правила коммерческого кредитования. Они указали, что коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а только в рамках основного договора по реализации товаров. Это следует из ст. 823 Гражданского кодекса. В этой норме сказано, что договорами на поставку товаров может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Таким образом, предоставление покупателю рассрочки по оплате товаров должно быть прописано в договоре на реализацию товаров.
Заметим, что и суды указывают на то, что рассрочка оплаты представляет собой коммерческий кредит, только если такое условие по оплате товаров предусмотрено в договоре поставки (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2011 № А49-3817/2010, Северо-Западного округа от 09.11.2010 № А56-4656/2009, Определение ВАС РФ от 25.02.2009 № 1511/09).
Минфин: проценты по кредиту увеличат базу по НДС
За предоставление рассрочки по оплате товаров компания-продавец, как правило, взимает проценты. В связи с этим возникает вопрос: включаются ли такие проценты в налоговую базу по НДС?
Специалисты Минфина России считают, что да. Логика рассуждений финансистов такова.
Объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такое правило прописано в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Таким образом, денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемых товаров, связаны с оплатой этих товаров. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС.
Заметим, что такой позиции Минфин России придерживается достаточно давно (см., например, письма от 27.02.2012 № 03-07-14/25, от 29.12.2011 № 03-07-11/356, от 13.10.2010 № 03-07-11/410). С коллегами из финансового ведомства согласны и налоговые органы (письмо ФНС России от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426).
Но с фискальной точкой зрения можно поспорить. На сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 № А33-7854/2012 суд признал действия налогового органа по доначислению НДС с суммы процентов за рассрочку оплаты неправомерными. И хотя одной из сторон участников спора была компания — налоговый агент по НДС, на суть дела это не влияет.
Арбитры указали, что из анализа ст. 823 ГК РФ и ст. 153 НК РФ следует, что предусмотренные договором проценты за предоставление рассрочки по оплате имущества являются платой за коммерческий кредит. Поэтому с реализацией имущества они никак не связаны. Следовательно, такие проценты не являются доходом от реализации имущества, а относятся к внереализационным доходам и не являются объектом обложения НДС. Судьи также отметили, что перечень условий увеличения налоговой базы четко прописан в главе 21 НК РФ и является исчерпывающим. И он не предусматривает увеличения налоговой базы на сумму спорных процентов. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 № А33-2487/2012, Центрального округа от 13.12.2012 № 35-1080/2012, Поволжского округа от 22.11.2012 № А12-540/2012 и от 07.08.2012 № А12-542/2012. Обратите внимание: Определением от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 ВАС РФ отказал налоговым органам в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
А вот ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 28.02.2013 № А33-7924/2012 напомнил налоговикам, что согласно ст. 162 НК РФ облагаются НДС проценты по товарному кредиту. Да и то только в части, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ. Товарный кредит и коммерческое кредитование — это абсолютно разные вещи. Поэтому применять это положение Кодекса к процентам за предоставление рассрочки по оплате товаров нельзя.
Штраф по договору
В комментируемом письме финансисты рассмотрели еще один вопрос. Он связан с обложением НДС штрафных санкций, которые получает продавец за нарушение покупателем условий договора. Здесь специалисты Минфина России рекомендовали пользоваться разъяснениями, данными в письме от 04.03.2013 № 03-07-15/6333. Заметим, что данные разъяснения ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875. В чем же их суть?
По мнению чиновников, суммы неустойки, полученные продавцом за то, что покупатель просрочил исполнение своих обязательств по договору поставки, не облагаются НДС. Это обусловлено тем, что такие суммы не связаны с оплатой товаров в смысле ст. 162 НК РФ и не могут увеличить налоговую базу по НДС. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2008 № 11144/07.
Напомним, что ранее финансисты придерживались прямо противоположной точки зрения — они настаивали на том, что штрафные санкции за невыполнение условий договора должны включаться в налоговую базу по НДС (см., например, письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311, от 09.08.2011 № 03-07-11/214 и от 20.05.2010 № 03-07-11/189). Но, как видите, под влиянием судебной практики позиция фискалов изменилась и теперь у компаний не должно возникнуть проблем.
На практике, достаточно часто встречается ситуация, когда покупатель хочет приобрести товар (работу, услугу), но на данный момент стеснен в средствах и не может сразу рассчитаться по договору. В таких случаях фирма-продавец может предоставить покупателю отсрочку платежа, причем сделать это можно следующими способами:
1) покупатель может передать фирме-продавцу в оплату товаров (работ, услуг) вексель, номинал которого выше, чем цена договора, или данный вексель предусматривает выплату процентов при его погашении;
2) покупатель может передать в оплату товаров (работ, услуг) облигации, предусматривающие выплату процентов при их погашении;
3) продавец предоставляет покупателю товарный кредит.
Особенность получения такой рассрочки для покупателя означает, что цена данных товаров (работ, услуг) увеличится на сумму процентов, полученных за отсрочку платежа. При этом продавец, соответственно, должен включить данные проценты в свою выручку от продажи товаров (работ, услуг). Исходя из этого можно сделать вывод: если данные товары (работы, услуги) облагаются НДС, то НДС необходимо будет заплатить и с суммы процентов.
Порядок расчета налогооблагаемой базы по НДС по процентам за отсрочку платежа несколько отличается от общего порядка. Налог исчисляется не со всей суммы процентов, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, которая действует на период рассрочки. Таково требование пункта 3 статьи 162 НК РФ. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы:
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
Налог в этих случаях, определяется следующим образом:
— если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по которым покупатель получает отсрочку, облагаются по ставке 20%, то НДС, подлежащий уплате с процентов за отсрочку платежа, будет равен разнице сумм процента за отсрочку платежа и процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 20% и деленной на 120%;
— если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по которым покупатель получает отсрочку, облагаются по ставке 10%, то НДС исчисляется следующим образом: разницу сумм процента за отсрочку платежа и процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования, умножить на 10% и разделаить 110%.
Если товары (работы, услуги), по которым покупатель получает отсрочку, не облагаются НДС, то и с процентов НДС не начисляется.
Предположим, что ставка рефинансирования в этот период составляла 21 % годовых.
Тогда сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования: 120 000 рублей х 21% х 30 дн :365 дн =2071 рублей.
— с выручки от продажи товаров – 20 000 рублей;
— с процентов за отсрочку платежа — 148 рублей. ((2959 руб. – 2071 руб.) х 20%:120%).
Если величина процентов не превышает ставку рефинансирования, то НДС на проценты не начисляется.
В комментируемом письме чиновники согласились, что проценты за рассрочку не облагаются НДС при любых сделках. Ведь к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). А заемные операции от НДС освобождены (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Причем судьи давно опираются на эти нормы (определение ВАС РФ от 01.11.12 № ВАС-14084/12). Поэтому теперь поставщики могут без опасений не включать в налоговую базу по НДС проценты, которые платит покупатель. Если налоговики доначислят налог, велика вероятность отменить решение в УФНС без суда.
Из нового письма следует еще один вывод. Покупатели, которые платят проценты за рассрочку, не вправе принять с них НДС к вычету. А если поставщик выставит счет-фактуру, налоговики могут отказать покупателю в вычете налога по необлагаемым операциям. Отменить решение получится только в суде (постановление ФАС Уральского округа от 13.08.13 № Ф09-7114/13).