Условие договора о реализации недвижимости в кредит (с оплатой в рассрочку) (информация для продавца)
Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие о том, что недвижимость оплачивается не сразу после ее получения покупателем, а через определенное время (продажа в кредит) или в течение определенного периода (оплата в рассрочку).
Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
Условие о реализации недвижимости в кредит или с рассрочкой ее оплаты на порядок уплаты НДС никак не влияет.
При реализации недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения и т.п.) моментом определения налоговой базы по НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимости (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).
Если за предоставленную отсрочку (рассрочку) оплаты недвижимости предусмотрены проценты, то их получение не влечет никаких налоговых последствий по НДС. Это обусловлено следующим.
Проценты за предоставленную отсрочку (рассрочку) являются платой за коммерческий кредит (платой за пользование денежными средствами) (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).
К коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ), согласно которым за пользование займом уплачиваются проценты. Следовательно, проценты не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованной недвижимости. Поэтому они не увеличивают налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Кроме того, поскольку проценты по займам в денежной форме не подлежат налогообложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), то и проценты за предоставленный коммерческий кредит также не облагаются НДС. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784.
Заметим, что ранее Минфин России (Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 27.02.2012 N 03-07-14/25) придерживался иной точки зрения, согласно которой проценты за предоставленный коммерческий кредит включаются в налоговую базу по НДС в качестве сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
У продавца, применяющего метод начисления, условие о продаже недвижимости в кредит или с рассрочкой ее оплаты не влияет на порядок налогового учета доходов и расходов по этой операции, поскольку они признаются независимо от фактического поступления денежных средств (п. п. 1, 3 ст. 271, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если по условиям договора покупатель уплачивает проценты за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты недвижимости, то такие проценты являются платой за коммерческий кредит (платой за пользование денежными средствами) и учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Внимание! По мнению налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 N 26-12/84667), при реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предоставленного под проценты, применяются нормы ч. 6 и 7 ст. 316 НК РФ о товарном кредите. Исходя из данных норм сумма процентов, начисленных за период от момента передачи объекта недвижимости покупателю до момента государственной регистрации перехода права собственности, учитывается в составе выручки от реализации, а проценты, начисленные после перехода права собственности на объект недвижимости до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
На дату продажи недвижимости указанные условия не выполняются в отношении суммы процентов за предоставленную отсрочку (рассрочку) оплаты. Поэтому на эту дату прочий доход от продажи недвижимости признается в сумме дебиторской задолженности покупателя по оплате недвижимости в размере ее договорной стоимости. В последующем ежемесячно по мере начисления процентов продавец производит корректировку суммы прочего дохода (поступлений от реализации недвижимости) (п. п. 7, 10.1, 6.4 ПБУ 9/99) .
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов:
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| На дату перехода права собственности на объект недвижимости | ||
| 62-р | 91-1 | Признан прочий доход в размере договорной стоимости реализуемого объекта недвижимости |
| 91-2 | 45 | Списана остаточная стоимость выбывающего объекта недвижимости (если объект недвижимости передается до государственной регистрации перехода права собственности) |
| 91-2 | 45-НДС
(76-НДС) |
Отражен НДС, начисленный при передаче объекта недвижимости |
| 008 | Отражена договорная стоимость объекта недвижимости, проданного на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты и находящегося в залоге | |
| Ежемесячно по мере начисления процентов | ||
| 62-п | 91-1 | Отражено увеличение прочего дохода на сумму процентов за текущий месяц |
| На дату получения оплаты за реализованный объект недвижимости и процентов | ||
| 62-п | 91-1 | Отражено увеличение прочего дохода на сумму процентов за текущий месяц |
| 51 | 62-р,
62-п |
Получены от покупателя денежные средства за реализованный объект недвижимости и проценты |
| На дату окончательного расчета за реализованный объект недвижимости | ||
| 008 | Списана сумма обеспечения по проданному на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты объекту недвижимости | |
Если передача объекта недвижимости и государственная регистрация перехода права собственности приходятся на разные отчетные периоды, то на дату перехода права собственности на недвижимость у продавца погашаются ВВР и соответствующий ей ОНА, а также НВР и соответствующее ей ОНО, которые были признаны на дату передачи объекта недвижимости покупателю (п. п. 11, 14, 17, 12, 15, 18 ПБУ 18/02). В данной таблице записи по погашению ОНА и ОНО не приводятся.
Заметим, возможен иной вариант отражения в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленной покупателю при продаже недвижимости.
За предоставление коммерческого кредита компания-продавец, как правило, взимает проценты. В статье мы рассмотрим, облагаются ли НДС проценты по коммерческому кредиту. До сравнительно недавнего времени этот вопрос был спорным.
В современных условиях коммерческий кредит получил достаточно широкое распространение по сравнению с товарным кредитом. При этом коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а всегда осуществляется в рамках основного договора (им может быть, например, договор поставки, аренды и т.д.). По сути, это специальное условие о предоставлении кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг) в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками (ст. 823 ГК РФ).
Продавец, формируя налоговую базу по НДС, определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг), исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате (п. 2 ст. 153 НК РФ). В статье 162 НК РФ приведены случаи увеличения налоговой базы по НДС. Есть отдельные правила (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) относительно процентов по товарному кредиту. Но в отношении коммерческого кредита аналогичной специальной нормы в этой статье нет. Однако, по мнению чиновников, которое они высказывали в своих письмах до середины 2014 года, в вопросе обложения НДС процентов по коммерческому кредиту необходимо руководствоваться положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
Напомним, что указанная норма говорит о том, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Ссылаясь на то, что коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг), и применяя правила подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, чиновники делали такой вывод: денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, непосредственно связаны с оплатой этих товаров и должны облагаться НДС в полном объеме (письмо Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530).
Суды в большинстве случаев приходили к противоположному выводу. Так, Арбитражный суд Поволжского округа (пост. ФАС ПО от 07.08.2012 № Ф06-6335/12) указал, что перечень условий увеличения налоговой базы четко прописан в главе 21 НК РФ и является исчерпывающим. Он не предусматривает увеличения налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту. Проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за предоставление коммерческого кредита, а не за реализацию имущества. Такие проценты не являются объектом обложения НДС.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа подчеркнул (пост. ФАС ВСО от 28.02.2013 № Ф02-246/13), что в силу статьи 162 НК РФ облагаются НДС проценты по товарному кредиту и только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями статьи 162 НК РФ и иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.
Аналогичные выводы содержатся в других решениях судов (пост. ФАС МО от 22.05.2014 № Ф05-4674/14, ФАС ВСО от 21.02.2013 № Ф02-391/13, ФАС СЗО от 27.01.2012 № Ф07-1180/11).
Можно сказать, что на сегодняшний день сложилась устойчивая арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Под ее влиянием изменилась и позиция контролирующих органов. Разъясняя в своих письмах (письма Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303, от 30.12.2014 № 03-07-05/68784, от 21.08.2014 № 03-07-11/41787, от 17.07.2014 № 03-07-15/28722), почему проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС, Минфин России ссылается на рассмотренные выше выводы из постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 года № Ф06-6335/12 (определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) по делу № А12-542/2012. Кроме того, Минфин обращает внимание на то, что:
- к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа и проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами;
- на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения НДС.
С учетом изложенного в письмах финансового ведомства делается вывод о том, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не облагаются этим налогом.
Станислав Джаарбеков, заместитель директора АНО «ИРСОТ», аттестованный аудитор
Специалисты Минфина России продолжают настаивать на том, что проценты по коммерческому кредиту в виде предоставления рассрочки по оплате товаров продавец обязан включить в налоговую базу по НДС (письмо от 19.08.2013 № 03-07-11/33756). И это несмотря на то, что судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Кроме того, финансисты дали разъяснения о том, нужно ли облагать НДС суммы неустойки, полученные за нарушения условий договора.
Нюансы рассрочки платежа
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства напомнили правила коммерческого кредитования. Они указали, что коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а только в рамках основного договора по реализации товаров. Это следует из ст. 823 Гражданского кодекса. В этой норме сказано, что договорами на поставку товаров может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Таким образом, предоставление покупателю рассрочки по оплате товаров должно быть прописано в договоре на реализацию товаров.
Заметим, что и суды указывают на то, что рассрочка оплаты представляет собой коммерческий кредит, только если такое условие по оплате товаров предусмотрено в договоре поставки (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2011 № А49-3817/2010, Северо-Западного округа от 09.11.2010 № А56-4656/2009, Определение ВАС РФ от 25.02.2009 № 1511/09).
Минфин: проценты по кредиту увеличат базу по НДС
За предоставление рассрочки по оплате товаров компания-продавец, как правило, взимает проценты. В связи с этим возникает вопрос: включаются ли такие проценты в налоговую базу по НДС?
Специалисты Минфина России считают, что да. Логика рассуждений финансистов такова.
Объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такое правило прописано в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Таким образом, денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемых товаров, связаны с оплатой этих товаров. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС.
Заметим, что такой позиции Минфин России придерживается достаточно давно (см., например, письма от 27.02.2012 № 03-07-14/25, от 29.12.2011 № 03-07-11/356, от 13.10.2010 № 03-07-11/410). С коллегами из финансового ведомства согласны и налоговые органы (письмо ФНС России от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426).
Но с фискальной точкой зрения можно поспорить. На сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 № А33-7854/2012 суд признал действия налогового органа по доначислению НДС с суммы процентов за рассрочку оплаты неправомерными. И хотя одной из сторон участников спора была компания — налоговый агент по НДС, на суть дела это не влияет.
Арбитры указали, что из анализа ст. 823 ГК РФ и ст. 153 НК РФ следует, что предусмотренные договором проценты за предоставление рассрочки по оплате имущества являются платой за коммерческий кредит. Поэтому с реализацией имущества они никак не связаны. Следовательно, такие проценты не являются доходом от реализации имущества, а относятся к внереализационным доходам и не являются объектом обложения НДС. Судьи также отметили, что перечень условий увеличения налоговой базы четко прописан в главе 21 НК РФ и является исчерпывающим. И он не предусматривает увеличения налоговой базы на сумму спорных процентов. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 № А33-2487/2012, Центрального округа от 13.12.2012 № 35-1080/2012, Поволжского округа от 22.11.2012 № А12-540/2012 и от 07.08.2012 № А12-542/2012. Обратите внимание: Определением от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 ВАС РФ отказал налоговым органам в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
А вот ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 28.02.2013 № А33-7924/2012 напомнил налоговикам, что согласно ст. 162 НК РФ облагаются НДС проценты по товарному кредиту. Да и то только в части, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ. Товарный кредит и коммерческое кредитование — это абсолютно разные вещи. Поэтому применять это положение Кодекса к процентам за предоставление рассрочки по оплате товаров нельзя.
Штраф по договору
В комментируемом письме финансисты рассмотрели еще один вопрос. Он связан с обложением НДС штрафных санкций, которые получает продавец за нарушение покупателем условий договора. Здесь специалисты Минфина России рекомендовали пользоваться разъяснениями, данными в письме от 04.03.2013 № 03-07-15/6333. Заметим, что данные разъяснения ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875. В чем же их суть?
По мнению чиновников, суммы неустойки, полученные продавцом за то, что покупатель просрочил исполнение своих обязательств по договору поставки, не облагаются НДС. Это обусловлено тем, что такие суммы не связаны с оплатой товаров в смысле ст. 162 НК РФ и не могут увеличить налоговую базу по НДС. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2008 № 11144/07.
Напомним, что ранее финансисты придерживались прямо противоположной точки зрения — они настаивали на том, что штрафные санкции за невыполнение условий договора должны включаться в налоговую базу по НДС (см., например, письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311, от 09.08.2011 № 03-07-11/214 и от 20.05.2010 № 03-07-11/189). Но, как видите, под влиянием судебной практики позиция фискалов изменилась и теперь у компаний не должно возникнуть проблем.