Использование заемных средств при расчете с поставщиками не может служить поводом для отказа в вычете. Об этом напомнил ФАС Московского округа в постановлении от 12.02.08 № КА-А40/259-08.
Налоговики нередко отказывают в вычете НДС в случае, если оплата товара поставщикам произведена за счет заемных средств. Главный довод инспекторов: раз НДС уплачен за счет займа – значит реальные расходы не понесены. Следовательно, НДС нельзя принять к вычету. При этом налоговики ссылаются на то, что их позиция согласуется с позицией Конституционного суда, изложенной в определении от 08.04.04. № 169-О.
В такой же ситуации оказалась подмосковная компания, которая использовала при оплате товара, в том числе уплате сумм НДС, заемные денежные средства. Инспекция отказала в вычете НДС, доначислила налог, а также обязала уплатить штраф и пени.
Аналогичные решения приняты ФАС Северо-Западного округа (постановление от 06.03.08 № А13-5059/2007); ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 30.01.08 № А33-5697/07-Ф02-9207/07).
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).
НК РФ не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет НДС с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе и по договору займа. Также налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет какого имущества (собственного, заемного или полученного безвозмездно) налогоплательщиком оплачены товары (работы, услуги). Кроме того, напомним, что имущество, переданное по договору займа, становится собственностью заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Налоговым кодексом предусмотрено только одно исключение из общих правил, касающихся применения налоговых вычетов. Речь идет о случае, когда налогоплательщиком-векселедателем при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используется собственный вексель или вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель. В такой ситуации право на получение вычета налогоплательщиком-векселедателем возникает только в момент оплаты им собственного векселя, так как суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ).
Рассматриваемый же вопрос возник в связи с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 08.04.2004 N 169-О (далее — Определение N 169-О). В Определении N 169-О Конституционный Суд, в частности, указал на то, что право на вычет сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) и уплаченных покупателями за счет имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученных по договорам займа, возникает у налогоплательщика только после исполнения последним обязательства по возврату займа (абз. 6 п. 4 мотивировочной части Определения N 169-О).
Позиция Конституционного Суда основывалась на выводе об отсутствии у налогоплательщика, производящего оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, полученных по договору займа, реальных затрат на уплату налога. Соответственно, и суммы НДС, по мнению Конституционного Суда, не могут быть признаны фактически уплаченными поставщикам, что является необходимым условием для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В результате широкого общественного резонанса, вызванного позицией Конституционного Суда, изложенной в Определении N 169-О, Конституционным Судом 04.11.2004 было вынесено Определение N 324-О (далее — Определение N 324-О), разъясняющее положения Определения N 169-О.
В этом документе Конституционный Суд отметил, что из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены за счет заемных денежных средств до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место только в случае, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (п. 4 мотивировочной части Определения N 324-О). То есть в случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке (в том числе и по договору займа), к моменту передачи его поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем (абз. 3 п. 3 мотивировочной части Определения N 324-О).
Таким образом, ограничение права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам за счет заемного имущества, может иметь место только в отношении недобросовестных налогоплательщиков, действия которых направлены на неправомерное получение налогового вычета. При этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговых органах (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Этот вывод подтвердил и Высший Арбитражный Суд РФ, признавший за налогоплательщиком право на вычет сумм НДС, уплаченных за счет заемных денежных средств, до момента исполнения последним обязанности по возврату суммы займа, в случае если недобросовестность налогоплательщика налоговым органом не доказана (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).
При решении вопроса о предъявлении вычета по НДС, уплаченного за счет заемных средств, налогоплательщикам также следует учитывать, что, по мнению Минфина России, вычет таких сумм налога производится в общем порядке (Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-03-11/109). А в настоящее время именно Минфин России уполномочен давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
М.Н.Ахтанина
Издательство «Главная книга»
17.05.2005
Компания, выдающая займы дружественным организациям, теперь может принимать к вычету всю сумму НДС с общехозяйственных расходов. Для этого займы должны быть либо беспроцентными, либо сумма полученных процентов не должна превышать 5 процентов общих расходов компании.
Напомним, услуги по выдаче займа не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно у заимодавца наряду с деятельностью, облагаемой НДС, появляются операции, необлагаемые этим налогом. В этом случае НДС по расходам, относящимся к нескольким видам деятельности, можно принять только в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Данный показатель рассчитывается как отношение стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, реализация которых облагается НДС, к общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период.
Налоговики на местах нередко настаивали, что для расчета указанной пропорции необходимо учитывать всю сумму выданного займа вместе с процентами. Соответственно чем больше стоимость услуг, не облагаемых НДС, тем меньшую сумму налога по общехозяйственным расходам можно принять к вычету.
Однако недавно Минфин России разъяснил, что при расчете пропорции в качестве стоимости услуг по выдаче займа нужно признавать только сумму процентов, а сам займ не учитывать (письмо от 28.04.08 № 03-07-08/104). Таким образом, если компания предоставляет беспроцентные займы, то весь НДС с общехозяйственных расходов подлежит вычету. Если займы выданы под определенный процент, но общая сумма получаемых доходов составляет менее 5 процентов от общих расходов за налоговый период, то НДС также можно принять к вычету в полном объеме (п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 29.01.08 № 03-07-11/37).
Идеей поделился Виталий ВЫЖИГИН, налоговый консультант
ОЦЕНКА БЕЗОПАСНОСТИ ИДЕИ
Елена ЛОБАЧЕВА, консультант отдела косвенных налогов Минфина России:
— Оценка — 4 балла из 5. Налоговым кодексом четко не установлено, какой именно показатель нужно использовать. Мнение об учете суммы самого займа при расчете пропорции высказывалось некоторыми чиновниками только устно. Поэтому компании могут воспользоваться этой идеей.
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
— Моя оценка — 4 балла из 5. С учетом позиции Минфина представляется, что подобный способ оптимизации не должен вызывать претензий со стороны налоговых органов, поскольку стоимостью предоставленного займа действительно следует считать проценты, уплачиваемые за его предоставление.
Алексей АЛЕКСЕЕВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
— Безопасность — 5 баллов из 5. Право на вычет связано именно с приобретением товаров, работ или услуг, а также с их дальнейшим использованием. Предоставление компанией займов никак не связано с этим правом независимо от размера полученных процентов.
ИДЕИ ЭТОГО НОМЕРА ОЦЕНИВАЛИ:
Елена ЛОБАЧЕВА, консультант отдела косвенных налогов Минфина России
Александр КОСОЛАПОВ, начальник отдела специальных налоговых режимов Минфина России
Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Алексей АЛЕКСЕЕВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса