Информация о том, что микрофинансовые организации обяжут формировать резерв на потери по займам, волнует руководителей и бухгалтеров давно.
И вот сегодня мы имеем вступивший в силу нормативно-правовой акт, обязывающий микрофинансовые организации формировать резерв на возможные потери по займам и устанавливающий порядок его расчета. Это Указание Банка России № 3321 от 14.07.2014 года «О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам».
Предлагаю разобраться, что же представляет резерв на возможные потери по займам, каким образом он формируется, отражается в бухгалтерском учете, оказывает влияние на финансовые результаты организации и расчет налога на прибыль.
В первую очередь обращаю ваше внимание, что резерв на потери по займам – расчетное оценочное значение, основная функция которого – отражение в бухгалтерском учете риска невозврата задолженности по выданным займам. Микрофинансовые организации не обязаны создавать фонд денежных средств на расчетном счете в размере рассчитанного резерва.
Еще один важный момент. Существуют микрофинансовые организации, которые начали свою деятельность задолго до вступления в силу федерального закона о микрофинансовой деятельности и формирования реестра микрофинансовых организаций. В из портфеле займов возможно до сих пор есть задолженность по договорам, которые были заключены до даты присвоения статуса микрофинансовой организации. Так вот при формировании резерва на потери по займам такая задолженность не должна быть учтена. Резерв на возможные потери по займам формируется только по микрозаймам, выданным микрофинансовой организацией со дня внесения сведений о ней в государственный реестр микрофинансовых организаций. Микрозаем – это заем, сумма которого не превышает 1 000 000 рублей.
Расчет резерва возможные на потери по займам производится на ежеквартальной основе по данным об остатке текущей задолженности на последнее число квартала. На основании произведенных расчетов недостающая сумма либо доначисляется в резерв, либо размер резерва снижается. Перед расчетом резерва на потери по займам необходимо произвести инвентаризацию финансовых вложений – проверку числящейся на дату задолженности по выданным микрозаймам, выявление фактов просрочки и ее сроков.
Структура резерва на потери по займам представлена на схеме:
Рассмотрим, каким образом рассчитывается резерв в части основного долга по микрозаймам.
Шаг 1. Портфель микрозаймов группируется на следующие категории:
- микрозаймы, предоставленные физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями;
- микрозаймы, предоставленные индивидуальным предпринимателям;
- микрозаймы, предоставленные юридическим лицам.
- реструктурированные микрозаймы, независимо от категории заемщика.
Следует обратить внимание, что заем считается реструктурированным если с заемщиком был заключено дополнительное соглашение, любым образом улучшающее его положение (отсрочка в погашении основного долга, увеличение срока займа и т.д.)
Шаг 2. По каждой из представленных выше категорий выделяются еще две группы займов:
- необеспеченные займы
- займы, обеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией.
Шаг 3. В зависимости от количества дней просрочки весь остаток текущей задолженности по основному долгу умножается на установленное Указанием значение в процентах. Т.е. в расчет резерва попадает не просроченная часть задолженности по основному долгу, а вся задолженность. Ведь основная функция резерва — оценка рисков невозврата займа. Если заемщик не соблюдает условия договора, возникает вероятность, что вся задолженность не будет им возвращена.
Следует обратить внимание, что для реструктуризированных займов резерв необходимо создавать даже в том случае, если просроченной задолженности нет.
Сумма полученных значений резерва по каждому договору займа суммируется. Полученное значение образует резерв на потери по займам в части требований по основному долгу.
Шаг 4. Рассчитывается резерв на потери по займам в части требований по процентам. Для этого находим удельный вес суммы резерва по основному долгу во всем портфеле микрозаймов по формуле:
УВ = РОД/ПМЗ, где
УВ – удельный вес резерва в портфеле микрозаймов;
РОД — резерв на потери по займам в части требований по основному долгу;
ПМЗ – портфель микрозаймов.
Резерв на потери по займам в части требований по процентам рассчитывается путем умножения значения УВ на общую задолженность по процентам.
Теперь поговорим о том, каким образом отражаются операции по формированию и использованию резерва на потери по замам в бухгалтерском учете. Механизм отражения резерва на потери по займам в бухгалтерском учете необходимо отразить в учетной политике вашей организации. Мы предлагаем использовать следующие проводки:
- Начисление резерва на потери по займам в части требований по основному долгу отражаем следующим образом:
| Дебет счета 91.2 Кредит счета 59 |
- Начисление резерва на потери по займам в части требований по процентам отражаем так:
| Дебет счета 91.2 Кредит счета 63 |
- Резерв на потери по займам необходимо пересчитывать ежеквартально. Если в результате расчета сумма резерва снизилась, то отрицательную разницу нужно отразить в бухгалтерском учете так:
| Дебет счета 63 Кредит счета 91.1 |
- В случае признания задолженности безнадежной к взысканию, принимается решение о списании такой задолженности за счет резерва на потери по займа. Данное решение оформляется приказом руководителя либо иного уполномоченного органа организации и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
| Дебет счета 59 Кредит счета 58.3/76.02 | в зависимости от того, на каком счете отражена безнадежная к взысканию задолженность. |
Согласно статье 266 Налогового кодекса задолженность признается безнадежной к взысканию в следующих случаях:
- истечение установленного срока исковой давности; а также те долги,
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
- наличие постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенное в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
В заключение обратим внимание на тот факт, что расходы на создание резерва на возможные потери по займам согласно статье 297.3 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Спасибо большое за статью!
Сейчас очень трудно найти где-либо информацию по ведению учета и отчетности МФО. Благодарю за создание сайта!
Центробанк все чаще запрашивает документы, касающиеся формирования резервов на возможные потери по займам.
Об этом рассказала Раиса Тарина, директор Ассоциации микрофинансовых организаций «Сибирь» в ходе вебинара, организованного для членов ассоциации.
Какие документы требует регулятор, какие ошибки чаще всего допускают МФО, как правильно не только сформировать сами резервы, но и оформить документы – об этом шла речь в ходе онлайн-разговора.
«Банк России запрашивает выписки из внутренних документов: копии документов, касающиеся методики формирования резервов, копии актов инвентаризации, реестр договоров и многое другое. Для того, чтобы у регулятора не возникло претензий к МФК и МКК нужен внятный документ о порядке формирования резервов в компании» , — отметила Раиса Тарина.
Эксперт посоветовала микрофинансистам не относиться к документу формально, типовой документ на все случаи жизни МФО не спасет от предписаний и штрафов. Необходимо разработать документ именно «под себя», отразив реальные бизнес-процессы в компании. Например, если компания выдает только микрозаймы, незачем там прописывать порядок формирования резервов на потери по иным займам. Если появится новый продукт, то можно будет дополнить документ. При этом важно ничего не упустить, должны быть прописаны не только этапы формирования резервов, но зоны ответственности. Документы должны отражать: порядок формирования базы при расчете резерва, порядок расчета резерва, минимальные значения формируемого резерва, периодичность формирования резерва, порядок проведения инвентаризации по микрозаймам и документальное оформление, порядок списания безнадежной задолженности, порядок хранения документов.
По словам эксперта в деле оформления документов не должно быть небрежности. Например, мало провести инвентаризацию, необходимо составить акт, где должно быть зафиксировано все, относящееся к проверке: дата, место, цель проведения инвентаризации, результат. Должны быть указаны лица, которые проводили инвентаризацию. А также акт должен содержать информацию по данным синтетического учета. К акту необходимо приложить расшифровку остатков задолженности по данным бухучета (оборотно-сальдовая ведомость за квартал или сальдовая ведомость по состоянию на конец отчетного периода), расшифровку остатков по данным управленческого учета, сличительную ведомость проведения инвентаризации в разрезе заемщиков. В принципе, все это Банк России может запросить у МФО.
Если займы выдаются субъектам МСП, а в таком случае резервы льготные, то для того, чтобы причислить к «малышам» данного заемщика нужны веские основания. Это либо его фигурирование в Едином реестре субъектов МСП, либо документы, которые подтверждают данный статус: численность штата, размер прибыли, род деятельности, нахождение в списке организаций, поддерживающих развитие инноваций и так далее. Все это нужно включить в досье клиента. Просто «на глазок» определить статус заемщика, не подтвердив документально, и применить льготные нормы резервирования – такой подход грозит санкциями со стороны регулятора.
Эксперт дала также совет хранить документы в отдельных папках, ведь при обновлениях программ не редко происходят технические сбои, проводить тестовое обновление на архивах, не делать обновления в преддверии отчетов.
Раиса Тарина также озвучила типовые ошибки, касающиеся формирования резервов, которые суммировал Центробанк после проверок.
— Создание резервов на возможные потери по займам ниже или выше значения, установленного Банком России.
— Формирование резервов в части требования по начисленным процентным доходам с нарушением резервов размера резервов по основному долгу.
— Несоответствие данных о структуре задолженности (раздел 4) данным раздела 2 отчета о деятельности МФО и бухгалтерской отчетности.
Эксперт также напомнила, что одним из критериев существенности недостоверных отчетных данных, из-за чего можно даже потерять номер в реестре МФО, является:
— Наличие в отчетности о деятельности МФО, предоставляемой в соответствии с указанием Банка России от 28 июня 2016 года № 4054-У, сведений о размере резервов на возможные потери по займам при установлении Банком России расхождения с указанными сведениями, более чем на 20%.
По словам эксперта, это не означает, что МФО будет изгнана из реестра, если однажды такое нарушение будет зафиксировано. Но и обольщаться, что можно каждый раз допускать в отчетности такие «недостоверности» и остаться безнаказанным, тоже не стоит. Конечно, разовое нарушение не повлечет больших проблем, но неоднократные нарушения будут расцениваться регулятором, как фальсификация отчетности, это уже может привести к серьезным последствиям.
Затронули и проект Указания ЦБ, который придет на смену сегодняшнему уже упомянутому № 4054-У. По мнению экспертов, новый документ приведет к более серьезной оценке рисков. Так, изменятся критерии формирования резервов. Если сегодня это: «При наличии не исполненных полностью или частично обязательств…», то в проекте нового документа: «При наличии рисков ненадлежащего исполнения обязательств…». Наличие просрочек в течение обслуживания займа тоже нужно будет учитывать, даже если на конец отчетного периода должник рассчитался по долгам. Ненадлежащее исполнение обязательств станет для компании тревожным «звоночком», который повлияет на формирование резервов на возможные потери по займам.
Директор Ассоциации микрофинансовых организаций «Сибирь» напомнила, что вебинары доступны для любых МФО. При этом для членов ассоциации они проводятся бесплатно.
Материалы из Библиотечки КПК:
«Формируем резервы на возможные потери по займам»
1. Резерв на возможные потери по займам формируется в отношении займов, по которым пайщиками не исполнены или не полностью исполнены в срок, установленный договором, обязательства по погашению основного долга и (или) по уплате начисленных процентов. При квалификации просроченных займов учитываются как текущие просрочки в исполнении платежей, установленных графиком погашения займа (образовавшиеся в период действия договора до истечения срока займа), так и конечные – к которым относится непогашенная задолженность после истечения срока договора.
3. Кооператив расценивает возникновение просрочек в погашении займа как следствие ухудшения финансового положения пайщика заемщика, которое в конечном счете может привести к невозврату предоставленного ему им займа. Остаток долга по займам, в погашении которых допущены просрочки, а также неисполненные требования по оплате начисленных процентов, определяется кооперативом, как задолженность, в перспективах своевременного погашения которой существует неопределенность или как условный актив. Поэтому дебиторская задолженность по займам, в погашении которых допущены просрочки, относится к категории проблемных, но наблюдаемых займов.
4. К просроченной задолженности относятся:
-
Вся непогашенная сумма задолженности по займу, остающаяся у пайщика, допустившего просрочку в погашении очередного платежа, безотносительно к тому, истек или нет установленный договором срок возврата займа. Сумма начисленных, но не оплаченных пайщиком процентов, предусмотренных договором займа.
5. Кооператив исходит из того, что вероятность погашения просроченных займов еще сохраняется и условно оценивает риск их невозврата в процентной доле, соответствующей значениям резерва, установленным приложением к Указанию Банка России от 01.01.01 г. N 3322-У. При этом вероятность риска невозврата дифференцируется по:
-
Категориям заемщиков — на займы, предоставленные пайщикам физическим лицам и пайщикам юридическим лицам. Предполагается, что если просрочка в погашении превысит 90 дней, вероятность невозврата займов, предоставленных пайщикам юридическим лицам, будет повышаться опережающими темпами. Условиях погашения – на регулярные и реструктурированные, по которым были изменены существенные условия первоначального договора займа, смягчившие условия кредитования. Предполагается, что вне зависимости от категории заемщиков, реструктурированные займы характеризуются большей вероятностью невозврата чем займы, предоставленные на регулярных условиях. Степени обеспечения – на займы, исполнение обязательств по которым обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и займы, предоставленные без обеспечения. Очевидно, что для каждой категории заемщиков, вероятность невозврата займов, предоставленных без обеспечения выше, чем обеспеченных займов. Периодов просрочки – с повышением вероятности невозврата займа по мере увеличения периода просрочки.
6. Нормативы резервирования соотнесенные с вероятностью потери проблемной задолженности сведены в таблице.
Таблица 1. Вероятность потерь и нормативы резервирования займов, в погашении которых допущены просрочки.
Период просроч-ки, дней
Нормы резервирования займов, предоставленных
Пайщикам физическим лицам
Пайщикам юридическим лицам
Указанные нормативы резервирования применяются как для расчета резерва, возмещающего возможные потери по основному долгу, так и по начисленным, но не оплаченным процентам.
7. Размер резервов, отражающих величину возможных кредитных потерь кооператива, определяется из произведения непогашенной суммы долга по каждому просроченному займу на приведенный в таблице норматив резервирования для соответствующих категории заемщиков, видов займов, уровня обеспечения и периода просрочки.
Аналогично, путем умножения суммы начисленных, но не оплаченных процентов на соответствующий норматив резервирования определяется размер резерва в отношении неисполненных пайщиком процентных требований.
9. По состоянию на конец каждого месяца (квартала) кооператив поводит инвентаризацию просроченной дебиторской задолженности, результаты которой отражаются в ведомости учета просроченных займов. В ведомость вносятся сведения по каждому просроченному займу, сгруппированные по периодам просрочек, категориям пайщиков – заемщиков (физические – юридические лица), наличию или отсутствию обеспечения исполнения обязательств. В отдельной группе раскрывается информация о реструктурированных займах, которые оценочно характеризуются более высоким риском потерь.
Группировка дебиторской задолженности по уровню просрочек в периоде до 120 дней осуществляется с шагом в 30 дней, в последующем – 60 дней (от 121 до 180 дней), 90 дней (от 181 до 270 и от 271 до 360) дней. Займы, платежи по которым не осуществлялись в течение 360 дней и выше не группируются по периодам просрочек. В группе, задолженность погашаемая без просрочек, указываются сводные показатели дебиторской задолженности по каждой категории займов, а данные о реструктурированных займах указываются развернуто по каждому займу.
В ведомости учета просроченных займов раскрывается информация о непогашенной сумме основного долга и начисленных процентах по каждому займу, из которых, путем умножения на соответствующий норматив резервирования, определяется необходимая сумма резерва, обеспечивающая возможные потери непогашенной суммы основного долга и ожидаемых к получению процентов. Из суммы этих показателей складывается необходимый размер резерва, который кооператив должен сформировать по каждой категории пайщиков и видам займов, а также в целом по кооперативу.
Текущие расходы на формирование резерва возмещения потерь от просроченных и списанных займов оцениваются как разница между оценочными значениями резерва на текущую и предшествующую отчетные даты.
Из сопоставления расчетного значения резерва на конец текущего месяца (квартала) и суммы резерва, сформированного кооперативом по состоянию на предыдущий месяц (квартал) определяется сумма для доформирования (восстановления) резерва, которые следует произвести кооперативу.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении резервов на возможные потери по займам предназначен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету сч.91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сч.59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету сч.59 и кредиту сч.91.
Аналитический учет по счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву»
Сумма резерва, не использованного в текущем отчетном периоде, переносится на следующий отчетный период.
В соответствии с п. 2, ст. 297.3 НК РФ, суммы произведенных отчислений в резерв учитываются в составе внереализационных расходов1 текущего налогового периода2. Расходы на пополнение резерва, произведенные из средств целевого финансирования, равно как и расходы на списание безнадежной задолженности за счет этих средств в составе внереализационных расходов не учитываются3.
10. Согласно п. 7 Указания, «списание с баланса кредитного кооператива безнадежной задолженности по займу является обоснованным при неисполнении заемщиком обязательств по договору займа в течение не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по займу». Следовательно, при превышении 360 дневного периода просрочки у кооператива возникают основания для признания проблемной задолженности нереальной к взысканию в регулярном режиме взаимодействия с пайщиком и ее списанию с баланса для дальнейшего учета и наблюдения на забалансовом счете 007.
Решение о признании задолженности не реальной к взысканию в текущем режиме взаимодействия с пайщиком и списанию для дальнейшего наблюдения и учета за балансом принимается по каждому конкретному займу. В случае, если заемщик и (или) его поручители, залогодатели сохраняют лояльность в погашении задолженности кооператив может сохранить эту задолженность в составе активной дебиторской задолженности, не переводя ее в категорию нереальной к взысканию в текущем режиме взаимодействия с пайщиком и не списывая для дальнейшего наблюдения и учета за балансом даже при превышении 360-дневного периода просрочки.
Перечень займов, подлежащих списанию, порядок перевода для дальнейшего наблюдения и учета за балансом списанной дебиторской задолженности определяется приказом Председателя правления (директора).
1 Актуально для кооперативов, применяющих общую систему налогообложения.
2 Как установлено п. 4, ст. 297.3 НК, «В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в последнее число отчетного (налогового) периода». Поэтому, если расчетная сумма резерва окажется избыточной по отношению к ранее сформированному, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.