Иногда организации предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных единицах, привязанных к курсу доллара США или евро. При изменении курса валют образуются разницы как по основной сумме займа, так и по процентам. Отражение этих разниц в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Денежное обязательство должно быть выражено в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). Но может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.
Отражение разниц в учете заемщика
Бухгалтерский учет. Основная сумма обязательства по займу, полученному организацией на срок не более 12 месяцев, отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 1, 4—7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга производится на дату поступления денежных средств, отчетные даты и дату возврата займа. В результате такого пересчета в связи с изменением курса доллара в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 3 и 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).
Налоговый учет. В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).
При методе начисления в налоговом учете согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ у организации при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в условных единицах, возникают суммовые разницы. О признании в качестве доходов и расходов каких-либо иных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных единицах, в НК РФ напрямую не говорится.
Вместе с тем Минфин России (письмо от 02.04.2009 №03-03-06/1/204) считает, что из абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что суммовые разницы могут возникать и по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях. По мнению Минфина России, суммовой разницей по долговому обязательству является разница между суммой денежных средств, выданной заемщику, и суммой, фактически возвращенной им. Датой признания указанной разницы является дата исполнения заемщиком долгового обязательства (поскольку до этой даты невозможно рассчитать величину разницы). Этот вывод согласуется с нормами подп. 2 п. 7 ст. 271 и абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ.
В письме Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348 разъяснено, что у заемщика отрицательную разницу по основной сумме займа надо нормировать. Финансовое ведомство рассматривает отрицательную разницу как плату за пользование займом, которую надо учитывать как проценты по ст. 269 Налогового кодекса РФ.
Тем не менее есть судебное решение (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 № 17АП-301/06АК), в котором арбитры приходят к выводам, что возникшую отрицательную суммовую разницу нельзя:
— квалифицировать в качестве платы за пользование займом;
— приравнивать для целей налогообложения к процентам и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Поскольку однозначного ответа на данный вопрос в действующем законодательстве нет, заемщик должен самостоятельно принять решение: нормировать отрицательную разницу по основной сумме долга или нет.
Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Исходя из разъяснений Минфина России (письма от 02.03.2006 № 03-03-04/2/51 и от 13.03.2006 № 03-03-04/2/66), разница между суммами начисленных и уплаченных процентов признается суммовой и учитывается в общеустановленном порядке (сказанное справедливо и для заимодавца).
В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. — в 1,5 раза, с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. — в 2 раза).
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ):
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Из-за различий бухгалтерского и налогового учета в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в учете организации возникают постоянные разницы.
Рассмотрим на примере порядок отражения разниц по основной сумме долга
и по процентам в учете заемщика.
Пример 1
Организация получила заем в сумме, эквивалентной 31 250 долл. США, 15 января 2009 г. Налогоплательщик находится на общем режиме налогообложения, применяет
в налоговом учете метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли. Других долговых обязательств организация не имеет. Проценты из расчета 30% годовых уплачиваются на дату возврата основной суммы долга — 10 апреля 2009 г. Изменение процентной ставки в течение действия всего договора не предусмотрено.
Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств установлена
ЦБ РФ в размере 13%. Курс доллара к рублю установлен ЦБ РФ (условно):
15 января 2009 г. — 32 руб./долл. США;
31 января 2009 г. — 35,41 руб./долл. США;
28 февраля 2009 г. — 35,72 руб./долл. США;
31 марта 2009 г. — 34,01 руб./долл. США;
10 апреля 2009 г. (дата оплаты процентов и возврата основной суммы долга) —
33,53 руб./долл. США.
Рассчитаем сумму процентов (табл. 1 и 2).
Сумма процентов в бухгалтерском учете
Сумма процентов, руб.
14552,06 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 16 дн. х 35,41 руб.)
25689,04 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 28 дн. х 35,72 руб.)
27079,88 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 31 дн. х 34,01 руб.)
8612,15 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 10 дн. х 33,53 руб.)
75933,13 (14552,06 руб. + 25689,04 руб. + 27079,88 руб. + 8612,15 руб.)
Сумма процентов, учитываемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль
Сумма процентов, руб.
9458,84 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 16 дн. х 35,41 руб.)
16697,88 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 28 дн. х 35,72 руб.)
17601,92 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 31 дн. х 34,01 руб.)
5597,90 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 10 дн. х 33,53 руб.)
49356,54 (9458,84 долл. + 16697,88 руб. + 17601,92 руб. + 5597,90 руб.)
Разница в процентах по данным бухгалтерского и налогового учета приводит к образованию постоянных разниц и соответственно постоянных налоговых обязательств (ПНО). Их величины приведены в табл. 3.
Величина ПНО по процентам
Разница между данными бухгалтерского
и налогового учета, руб.
Пунктами 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, установлено, что пересчет стоимости денежных знаков по заемным средствам, полученным в валюте, в рубли по курсу ЦБ РФ производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
На основании п.11 ПБУ 3/2000 курсовые разницы, возникающие в результате переоценки обязательств по договорам займа, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы и отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п.п.13, 21 ПБУ 3/2000).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые разницы, возникшие при переоценке основной суммы долга, учитываются на счете 66 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие у заемщика при росте курса доллара по отношению к рублю, а по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», отражаются положительные курсовые разницы, возникающие у заемщика вследствие снижения курса доллара по отношению к рублю).
Начисленные проценты, причитающиеся к оплате по займу, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (п.21 ПБУ 15/01).
Согласно п.22 ПБУ 15/01 для составления бухгалтерской отчетности пересчет процентов по причитающимся к оплате займам, предоставленным в валюте, производится по курсу Центрального банка РФ, действующему на отчетную дату.
Затраты по полученным заемным средствам, включаемые в текущие расходы организации (проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, и, соответственно, курсовые разницы по процентам), являются операционными расходами организации (п.14 ПБУ 15/01).
Курсовые разницы, возникающие при переоценке сумм начисленных процентов по займу, также учитываются на счете 66 и в случае выявления отрицательной курсовой разницы относятся в дебет счета 91, субсчет 91-2, а в случае выявления положительной курсовой разницы — в кредит счета 91, субсчет 91-1.
Для целей налогообложения суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц признаются доходами (расходами) для целей налогообложения прибыли так же, как и в бухгалтерском учете. Положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п.11 ст.250, пп.7 п.4 ст.271 НК РФ), а отрицательные курсовые разницы — в составе внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).
Таким образом, курсовая разница по займу, полученному в валюте, и по причитающимся к уплате процентам отражается в бухгалтерском и налоговом учете как на отчетную дату, так и на дату совершения операции (момент возврата займа).
Консультационный отдел МКПЦН
Подписано в печать
30.01.2004
«Аудит и налогообложение», 2004, N 2
Как рассказать о своем успехе, приблизиться к аудитории и вести насыщенную медийную кампанию, не нарушая этические нормы – читайте в нашей статье, подготовленной специально ко Дню российской адвокатуры.
Какова роль вступивших в силу 29 марта поправок в закон в арбитраже и в каком направлении будет развиваться система третейского разбирательства дальше, читайте в интервью с вице-президентом ТПП РФ.
Ваш голос важен в дискуссии по банкротству юр. лиц. Лекторы: В. В. Витрянский, В. В. Бациев, Е. Д. Суворов, О. Р. Зайцев, А. В. Юхнин.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2019. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3161), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter