Юлия Гладышева, налоговый консультант
Налогоплательщики все чаще стали задаваться вопросом о порядке учета процентов по займам при налогообложении прибыли. Неясность внесло постановление ВАС РФ, которое перевернуло вполне устоявшуюся практику признания таких расходов, породив неожиданные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 02.04.10 № 03-03-06/1/216).
СУТЬ ПРОБЛЕМЫ
Организация, обратившаяся с запросом в Минфин России, получила заем до востребования. Условиями договора предусмотрено, что заимодавец вправе потребовать возврата суммы займа и процентов не ранее чем по истечении 18 месяцев со дня перечисления средств заемщику.
После получения требования о возврате займа сумма основного долга и проценты по нему должны быть погашены в течение 30 календарных дней.
Еще совсем недавно по подобным договорам проценты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете признавались одинаково. То есть ежемесячно (на конец месяца) в течение всего периода, пока организация пользовалась заемными средствами. Именно так и налогоплательщики, и налоговые органы понимали положения пункта 8 статьи 272 НК РФ.
Но в эту устоявшуюся практику признания расходов вмешался Президиум ВАС РФ, издав постановление от 24.11.09 № 11200/09 (далее — постановление № 11200/09). Оно потенциально затрагивает случаи, когда условиями долгосрочного (то есть заключенного на срок более 12 месяцев) договора займа или кредита предусмотрен порядок уплаты процентов, отличающийся от ежемесячного.
Чаще всего на практике встречаются следующие варианты:
— отсрочка уплаты процентов на срок, обусловленный определенными особенностями деятельности заемщика, например до момента ввода в эксплуатацию строящегося объекта или до выхода начатого проекта на самоокупаемость;
— уплата процентов одновременно с возвратом всей суммы займа.
ЧТО БЫЛО НА САМОМ ДЕЛЕ
Конкретная ситуация, которая стала предметом рассмотрения в постановлении № 11200/09, заключалась в следующем.
Налогоплательщик получил заем от иностранного юридического лица. Порядок погашения задолженности и процентов был очень щадящим для заемщика. Возврат основного долга начинался через два года после получения. Проценты же по нему должны были уплачиваться фактически после того, как долг будет погашен.
Предприятие, руководствуясь положениями Налогового кодекса, признавало проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, для целей налога на прибыль в течение 2005 и 2006 годов. Налоговикам это не понравилось, и они исключили данные расходы, сославшись на то, что в соответствии с условиями договора займа моментом начала погашения процентов является 2010 год.
Суды двух инстанций налогоплательщика поддержали. Однако ФАС Московского округа*, когда рассматривал этот спор в кассационной инстанции, занял противоположную позицию, которая в дальнейшем и была поддержана Президиумом ВАС РФ.
* См. постановление ФАС Московского округа от 22.07.09 № КА-А40/5982-09.
Причем судьи обратили внимание совсем не на период фактической уплаты процентов, о котором твердили налоговики, а на то, что проценты должны признаваться расходом для целей налога на прибыль исходя из условий договора. То есть в том периоде, в котором их уплата предусмотрена в договоре займа.
ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС О ДАТЕ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ
Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ, при отсутствии иного условия проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Таким образом, ежемесячный характер выплаты процентов по займу применяется по умолчанию, но если в договоре предусмотрен другой порядок, то используется именно он.
С учетом этого становится понятным положение пункта 4 статьи 328 НК РФ. Оно гласит, что налогоплательщик, рассчитывающий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода) в виде процентов, полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в соответствии с условиями договора. Здесь учитывают установленные по каждому виду долговых обязательств доходность и срок его действия в отчетном периоде.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, организация обязана отразить соответствующую сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
При применении данной нормы остается лишь решить, какой же период считать соответствующим. А вот эта задача не очень простая.
Если исходить из пункта 1 статьи 328 НК РФ, то соответствующий — это период, в котором сумма процентов должна быть уплачена. Однако из пункта 1 статьи 272 НК РФ следует, что в случае применения метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Сравнивая эти нормы, нельзя не задаться вопросом: как же так, в одном случае говорится о причитающихся к уплате средствах, а в другом отрицается связь с их фактической выплатой? Не ошибка ли это?
Тем более что статья 272 НК РФ содержит положение, в котором прямо указано: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. И только для случая, когда сделка не содержит условий о возникновении расходов, а также если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В отношении рассматриваемой ситуации, как представляется, период возникновения расходов в виде процентов определен абсолютно четко.
МИНФИН И ФНС — ЗАЩИТНИКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ОТ СУДА
Организации были поставлены перед нелегким выбором. Что делать: учитывать причитающиеся к уплате в будущем проценты по займу или кредиту по-прежнему ежемесячно (в том периоде, в котором они пользовались заемными средствами) или руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ и отсрочить признание процентов до момента, когда наступит обязанность по их уплате, предусмотренная договором?
Неожиданно финансовое ведомство и налоговики пошли на попятную.
Сначала специалисты налоговой службы высказались в поддержку мнения Минфина России в том смысле, что Президиум ВАС РФ выборочно применил нормы Налогового кодекса и перенес срок признания процентов. Следование этой позиции, посетовали инспекторы, приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета процентов по долговым обязательствам (письмо ФНС России от 17.03.10 № 3-2-06/22).
Надо признать, что Минфин России настойчиво рекомендует, в том числе и в комментируемом письме, включать в расходы проценты по займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами. Причем независимо от наступления срока их фактической уплаты.
Однако при этом финансовое ведомство чрезвычайно аккуратно обходит момент наступления обязанности по уплате процентов, предусматриваемый договором, и даже не упоминает о статье 328 НК РФ. Зато совершенно не к месту говорит о фактической уплате, которая здесь совсем ни при чем.
Заслуживает внимания и последнее предложение комментируемого письма. В нем сказано, что организация-кредитор также должна учитывать проценты в составе доходов равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Вероятно, в ведомстве поняли, что победа над заемщиком с помощью Президиума ВАС РФ имеет оборотную сторону. У кредиторов появилась возможность не уплачивать налог на прибыль с сумм процентов до наступления у заемщика обязанности их платить. Ведь статья 328 НК РФ говорит о расходах и о доходах одновременно.
Подытоживая, отметим, что пока Президиум ВАС РФ не выскажется более определенно по данной проблеме или не примет решение по более стандартной ситуации с отсроченными процентами, налоговый риск считать полностью снятым нельзя.
4.2. ПОРЯДОК УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЙМОМ (ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗАИМОДАВЦА)
Пункт 2 ст. 809 ГК РФ
Условие о порядке уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца) определяет срок и способ получения заимодавцем от заемщика вознаграждения за предоставленный заем.
Чтобы согласовать условие о порядке уплаты процентов, в договоре денежного займа необходимо указать:
– форму (наличную или безналичную) передаваемых денег и способ их передачи;
– срок (периодичность) уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения).
4.2.1. Согласование формы и способа уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца)
Если сторонами договора денежного займа являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ), основным порядком осуществления расчетов между ними, в том числе и в части уплаты заимодавцу вознаграждения, по смыслу п. 2 ст. 861 ГК РФ является безналичный порядок.
Для договоров денежного займа Гражданский кодекс РФ не устанавливает форму безналичных расчетов, применяемую по умолчанию, поэтому ее необходимо определить в договоре с учетом правил ст. 862 ГК РФ. Стороны могут договориться о безналичных расчетах платежными поручениями (§ 2 гл. 46 ГК РФ), по аккредитиву (§ 3 гл. 46 ГК РФ), по инкассо (§ 4 гл. 46 ГК РФ), чеками (§ 5 гл. 46 ГК РФ) или в иной форме, предусмотренной законом, банковскими правилами или применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Для согласования условия о форме расчетов денежными средствами в безналичном порядке стороны должны указать в договоре:
– конкретную форму расчетов из числа предусмотренных ст. 862 ГК РФ;
– сведения (реквизиты), необходимые для осуществления платежа.
Пример формулировки условия:
“Перечисление процентов на сумму займа осуществляется в безналичном порядке платежными поручениями по реквизитам, указанным в разделе “Адреса и реквизиты сторон” настоящего договора”.
Подробнее о согласовании порядка расчетов безналичными денежными средствами по договору займа см. п. 3.1.2 “Передача суммы займа безналичными денежными средствами” настоящего материала.
Стороны вправе согласовать уплату вознаграждения по договору наличными деньгами (п. 2 ст. 861 ГК РФ). При этом им необходимо учесть следующее. Для расчетов, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, действующее законодательство ограничивает размер наличных платежей. Общая сумма таких платежей в рамках одного договора не может превышать 100 000 руб. либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 000 руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов (п. 6 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У “Об осуществлении наличных расчетов”).
Стороны, согласовавшие уплату вознаграждения по договору наличными деньгами, могут выбрать и установить в договоре следующие способы их передачи:
– выдача денег заимодавцу (или его представителю) из кассы заемщика;
– внесение заемщиком (или его представителем) наличных денег в кассу заимодавца.
Внимание! Заемщик вправе расходовать на уплату процентов по займу только наличные деньги, поступившие в кассу с его расчетного счета (п. 4 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У). Использование для этих целей наличных денег, поступивших в кассу за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги и полученных в качестве страховых премий, не допускается (п. 2 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У).
Поскольку место проведения кассовых операций определяется руководителем организации (индивидуальным предпринимателем) (п. 2 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У “О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства”), вследствие чего оно может отличаться от места регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя), сторонам рекомендуется указать в договоре не только способ, но и место передачи наличных денег, т.е. адрес кассы заимодавца или заемщика, в которой будут производиться расчеты.
Примеры формулировки условия:
“Уплата вознаграждения, установленного п. ___ настоящего договора, производится заемщиком путем внесения наличных денег в кассу заимодавца, расположенную по адресу: г. ________, ул. _________, д. ____, корп. ___, оф. ___”.
“Уплата процентов на сумму займа осуществляется путем выдачи заимодавцу наличных денег из кассы заемщика, расположенной по месту нахождения заемщика, указанному в п. ____ настоящего договора”.
Подробнее о согласовании порядка расчетов наличными деньгами по договору займа см. п. 3.1.1 “Передача наличных денег по договору займа” настоящего материала.
4.2.2. Согласование срока (периодичности) уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца)
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 809 ГК РФ, вознаграждение заимодавца, исчисляемое в процентах от суммы займа, выплачивается заемщиком ежемесячно. Однако, руководствуясь принципом свободы договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ) и диспозитивностью нормы п. 2 ст. 809 ГК РФ, стороны вправе согласовать иной срок уплаты процентов на сумму займа (вознаграждения заимодавца).
При этом срок уплаты процентов (вознаграждения) или их части должен быть определен по правилам, установленным ст. ст. 190 – 194 ГК РФ, одним из следующих способов:
– истечением периода времени, определяемого годами, месяцами, неделями, днями или часами;
– указанием на событие, которое неизбежно должно наступить.
При согласовании срока уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца) стороны могут установить в договоре:
– единовременную (однократную) выплату процентов (вознаграждения);
Пример формулировки условия:
“Проценты на сумму займа уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа”.
– график уплаты процентов (вознаграждения);
Пример формулировки условия:
“Выплата заимодавцу вознаграждения производится заемщиком в соответствии с графиком погашения задолженности (Приложение 1, являющееся неотъемлемой частью настоящего договора)”.
– уплату процентов (вознаграждения) с определенной периодичностью, в том числе отличной от указанной в п. 2 ст. 809 ГК РФ (еженедельно, ежеквартально).
Внимание! Устанавливая в договоре ежеквартальный срок уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца), стороны должны учитывать, что отсчет кварталов ведется с начала года (п. 2 ст. 192 ГК РФ). Поэтому отсчет срока уплаты процентов в соответствии с таким условием договора начинается не с момента получения денег заемщиком, а с начала следующего после даты предоставления займа квартала, т.е. с 1 января, 1 апреля, 1 июля или 1 сентября (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу N А14-8111/2008/258/32, оставленное без изменения Постановлением ФАС Центрального округа от 21.10.2009 N Ф10-3082/09(3), Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2009 по делу N А14-1566/2009/29/32).
При согласовании условия о регулярной уплате процентов за пользование займом (вознаграждения заимодавца) через равные промежутки времени (еженедельно, ежемесячно, ежеквартально) сторонам рекомендуется указать конкретный момент в пределах данного промежутка времени, до которого должна быть произведена оплата процентов (вознаграждения заимодавца). В противном случае у сторон могут возникнуть разногласия относительно срока надлежащего исполнения заемщиком обязательств по уплате вознаграждения.
Пример формулировки условия:
“Проценты на сумму займа уплачиваются не позднее 10-го (десятого) числа каждого месяца начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления займа. Проценты, начисленные за последний период пользования суммой займа, уплачиваются одновременно с возвратом займа”.
Если условие о порядке уплаты процентов за пользование займом (вознаграждения) не согласовано
В этом случае вознаграждение заимодавца в виде процентов, начисляемых на сумму займа, должно выплачиваться заемщиком до дня возврата займа ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
При отсутствии в договоре указания на конкретный момент, до которого должно быть исполнено обязательство по внесению платы за пользование займом, этот момент определяется по правилам ст. ст. 190 – 192 ГК РФ. Так, при ежемесячной уплате процентов платеж должен быть произведен не позднее первого числа месяца, следующего за отчетным (Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2012 N Ф09-1250/12).
Такой платеж может быть произведен в любой форме (с учетом ограничений, установленных законом) и любым способом на усмотрение заемщика.