Учет заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 г. №60н.
Основными задачами бухгалтерского учета заемных средств являются [13, c. 287]:
· правильное оформление документов и своевременное отражение в учете операций по поступлению заемных средств и их погашению;
· контроль за поступлением и погашением заемных средств;
· правильность начисления процентов по заемным средствам и контроль за сроками их уплаты;
· правильное исчисление налогов, связанных с проведением операций с заемными средствами;
· проведение инвентаризации заемных обязательств с целью своевременного их погашения и равномерности включения расходов по выплате процентов по заемным средствам;
· формирование полной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности по наличию и движению заемных обязательств.
Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация- заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.
Для учета расчетов с банком по полученным кредитам предусмотрены пассивные расчетные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Краткосрочные кредиты ограничены годом и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей и отражаются проводкой [21]:
51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Краткосрочные кредиты служат, как правило, источником формирования оборотных средств предприятия.
Долгосрочные (свыше одного года) кредиты выдаются главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным договором и отражаются проводкой[21]:
Дебет 51 «Расчетные счета»
52 «Валютные счета»
Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Так как банк, предоставляя кредит, подвергает себя определенному риску, то обычно в кредитном договоре предусматриваются достаточно жесткие меры банковского контроля за финансовым положением клиента и обеспеченностью кредита. По требованию банка предприятие обязано представить бухгалтерский баланс и различные справки об имущественном состоянии.
Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства, отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.
При погашении кредитов или займов на суммы погашаемых кредитов, займов делается следующая проводка [22]:
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит 50 «Касса»,
51 «Расчетные счета»,
52 «Валютные счета»,
55 «Специальные счета в банках».
Информация о размещенных заемных обязательствах (обеспеченных векселями или облигациями) учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Аналитический учет по счетам 66 и 67 строится по каждому банку или другому заимодавцу и каждому полученному организацией кредиту (или займу).
Счета 66 и 67 применяются для обобщения информации о займах, привлекаемых организацией путем выпуска и размещения облигаций. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи [23]:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — по номинальной стоимости облигаций).
В бухгалтерском учете операции по учету заемных средств отражаются следующими проводками [21]:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — получен краткосрочный кредит (заем);
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — получен долгосрочный кредит (заем).
Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
В учетной политике организации могут быть предусмотрены:
· перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;
· учет заемных средств, срок погашения которых превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.
В бухгалтерском учете операция по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается записью с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Краткосрочная и/или долгосрочная задолженность может быть срочной и/или просроченной. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
Просроченной задолженностью считается задолженность по просроченным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация-заемщик по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Данный перевод задолженности осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и/или кредита заемщик должен был обеспечить возврат основной суммы долга [16, c. 46].
В соответствии с НК РФ операции по получению и погашению займов и кредитов, иных аналогичных средств, независимо от формы оформления заимствования, не облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.
Согласно ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:
· проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
· проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
· дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
· курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по условиям договора, начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения (перечисления).
К дополнительным затратам отнесены расходы, связанные:
· с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
· оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
· потреблением услуг связи;
· иными затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, а также с размещением заемных обязательств.
В бухгалтерском учете дополнительные затраты относятся к операционным расходам, учитываемым в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Все затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и относятся к тому периоду, в котором они произведены. Включение этих расходов в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи [9, c. 201].
Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы, являются операционными расходами и включаются в финансовый результат организации. Исключением из данных правил являются затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.
Исключением из данных правил являются затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.
Если займы предоставляются под проценты, размер процентов определяется заранее и фиксируется в договоре займа. Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если таковой заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно. Начисленные по договору займа проценты являются прочими доходами. С таких процентов не надо платить НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли проценты следует учитывать в зависимости от метода определения доходов и расходов. Если предприятие использует кассовый метод определения доходов и расходов, то их нужно отразить в налоговом учете только после их получения (ст. 273 НК РФ).
Если предприятие определяет налогооблагаемую базу по методу начисления, то проценты отражаются в налоговом учете в том периоде, когда их нужно начислять по договору (п. 4 ст. 271 НК РФ).
Практически ни одна компания сейчас не обходится без кредитных и заемных средств. Эксперт дает алгоритм безошибочного учета.
Кредит можно получить только от банка или иной кредитной организации, т.е. организации, имеющей право осуществлять отдельные банковские операции на основании лицензии ЦБ РФ. Займ же может быть получен от любого физического или юридического лица согласно ст. 807, 819 ГК РФ.
Стоит отметить, что до 01.06.2018 г. договор займа считался заключенным в момент передачи денег заемщику. После 01.06.2018 г. он может считаться заключенным в момент его подписания (по аналогии с кредитными договорами).
Принципиальных отличий в части отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском и налоговом учете в части вида договора займа или кредита не существует.
К основным особенностям бухгалтерского учета рассматриваемых операций можно отнести следующее:
- Сумму обязательства по полученному займу (кредиту) необходимо отразить в качестве кредиторской задолженности (у заемщика) в сумме, указанной в договоре;
- Начисленные проценты и иные расходы по договорам займа следует отражать в составе прочих расходов организации. Однако из этого правила есть исключение: указанные расходы подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, т.е. имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Если же организация имеет право применять упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности, то все расходы по кредитам и займам можно отнести к прочим;
- Проценты по кредитам и займам относятся в состав прочих расходов или включаются в состав стоимости инвестиционного актива равномерно, в независимости от условий соответствующего договора. Распространенной ошибкой является включение всей суммы процентов по договору в состав расходов в момент их фактической уплаты, а не ежемесячное начисление;
- Если кредит или займ поучен в валюте, то не стоит забывать, что необходимо в конце каждого месяца и на дату совершения операции проводить переоценку задолженности по официальному курсу ЦБ РФ согласно п. п. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006;
- Полученный займ в отличие от кредита может быть и беспроцентным. Порядок бухгалтерского учета таких займов ничем не отличается от учета процентных заимствований;
- В бухгалтерской отчетности задолженность по займам и кредитам, а также проценты, причитающиеся уплате, отражаются в зависимости от даты погашения соответствующего обязательства.
В целом, сложностей с бухгалтерским учетом займов и кредитов обычно не возникает, а вот налоговый учет несет в себе определенные трудности.
1. Определить от какого лица, взаимозависимого или нет, получены заемные средства. Критерии взаимозависимости определены в ст.105 НК РФ. Например, взаимозависимыми могут быть признаны:
— организации и физические лица в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
— организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
— организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
2. Если средства получены не от взаимозависимого лица, то проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ), т.е. по ставке указанной в договоре.
3. Если средства получены от взаимозависимого лица, то следует определить является ли данная сделка контролируемой. Критерии контролируемой сделки определены в ст.105.14 НК РФ. К таким сделкам, в частности, относятся сделки, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.
В случае, если сделка соответствует указанным критериям, то компании следует проверить, соответствует ли договорная процентная ставка рыночной. Для этих целей следует руководствоваться методами, закрепленными в ст. 105.7 НК РФ.
Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.
Если фактическая ставка меньше предельного значения, то компания может учесть в составе расходов полную величину процентов.
Если же контролируемая задолженность возникла по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, то порядок признания процентов в расходах будет особым.
Предприятию следует сравнить размер контролируемой задолженности перед займодавцем с величиной собственного капитала (данная позиция поддержана Минфином РФ в Письме от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2).
Если размер контролируемой задолженности будет более чем в 3 раза превышать величину собственного капитала, то проценты необходимо учитывать в порядке, предусмотренном пунктами 2-4. ст.269 НК РФ.
Если размер контролируемой задолженности будет менее чем в 3 раза превышает величину собственного капитала, то проценты необходимо учитывать в порядке, предусмотренном пунктом 1 ст.269 НК РФ.
Собственный капитал организации определяется по формуле: Собственный капитал = сумма активов сумма обязательств — задолженность по налогам.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется по формуле:
Коэффициент капитадизации = контролируемая задолженность/собственный капитал (в соответствие с размером доли иностранной организации в уставном капитале российской)/3
— если начисленные проценты меньше предельной величины, то вся сумма процентов учитывается в целях налогообложения;
— если начисленные проценты больше предельной величины, то в налогооблагаемую базу включается только величина предельных процентов.
В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между величиной фактически начисленных процентов и предельных процентов приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной компании. Указанная разница облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Стоит учитывать, что если собственный капитал организации составлет отрицательное значение, то начисленные проценты могут быть учтены в целях налогообложения только как выплата дивидендов.
4. Проценты по кредитам и займам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются во внереализационные расходы, в том числе, если компания осуществляет создание инвестиционного актива. В данном случае, в бухгалтерском учете предприятия, будут возникать разницы, учет которых осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».
Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.
Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
Понятия кредита и займа по своей сути существенно различаются. Кредит:
- может быть выдан исключительно банком или кредитной организацией, владеющей лицензией на ведение соответствующей деятельности от ЦБ РФ;
- кредит может быть выдан только под проценты;
- кредит может быть выдан только в денежном виде;
- срок выплаты кредита строго оговорен кредитным договором;
- договор кредитования оформляется только в письменно.
Заём, отличаясь от кредита, может иметь следующие признаки:
- он может быть выдан любым физическим или юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем без наличия какой-либо специальной лицензии;
- заём может быть бесплатным и беспроцентным и даже предусматривать возврат дебитором меньшей суммы, чем была взята;
- он может быть выдан в неденежной форме ресурсами, товарами, интеллектуальными продуктами;
- заём может быть бессрочным;
- он может быть оформлен устно.
Следуя «Правилам бухгалтерского учета» 15/2008, к расходам по обеспечению кредитов и займов следует относить как проценты за пользование ими, так и сопутствующие расходы: юридические и информационные консультации, экспертизы договоров и т. д.
Проценты, выплачиваемые за пользование заемными средствами, могут учитываться двумя способами:
- равномерно в течение всего срока кредитования;
- в любом другом порядке, предусмотренном договором и не нарушающим принципа равномерности их учета.
Сопутствующие расходы учитываются равномерно на протяжении всего времени заимствования.
Заемные активы находят свое отражение на 66-м и 67-м счетах бухгалтерского учета. 66-й применяется для договоров сроком действия 12 месяцев или меньше, 67-й – дли договоров со сроком действия более 1 года.
Все кредиты и займы обязательно учитываются по отдельности, каждый – как самостоятельное правоотношение. Расходы по обеспечению займов и кредитов также должны учитываться отдельно от основных сумм задолженности, в определенном расчетном периоде и с включением их в категорию прочих расходов.
В бухгалтерском балансе суммы долгосрочных кредитов должны отображаться в строке 1410 «Заемные средства», а краткосрочные – в строке 1510, имеющей аналогичное наименование.
Коммерческие кредиты и товарные векселя должны быть отражены в строках:
- долгосрочная задолженность в строке 1450 «Прочие обязательства»;
- краткосрочные долговые обязательства в строке 1520 «Кредиторская задолженность».
Отдельно оговорено, что если кредитные или заемные были потрачены на инвестиционные активы, то проценты по таким долгам должны проводиться по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Юридические лица, использующие упрощенную методику ведения бухгалтерского учета, имеют право применять в этом случае счет 91.2.
В случаях, когда заемные денежные средства вложены в закупку материально-производственных ресурсов или заём был получен в виде таких ресурсов, проценты по этим займам и кредитам могут быть отнесены к затратам на покупку материально-производственных ресурсов.
Выданные в долг средства бухгалтер обязан учитывать согласно положениям «Правил бухгалтерского учета» 19/02 «Учет финансовых вложений». Все выданные займы будут отражаться на 58-м счету «Финансовые вложения».
При этом необходимо учитывать, что все виды беспроцентных займов для организации-кредитора не могут считаться финансовыми вложениями, так как не приносят никакого дохода предприятию.
В бухгалтерском балансе выданные займы должны отображаться в строке 1230 «Дебиторская задолженность». По желанию, эту задолженность можно разделить:
- на краткосрочную со сроком до 12 месяцев включительно;
- на долгосрочную со сроком более 1 года.
Денежные и товарные средства, полученные в долг по договорам кредитов и займов, в налоговом учете не являются доходами. Соответственно, налог на прибыль с них не рассчитывается. Выданные займы и кредиты при расчете налогооблагаемой базы расходами не считаются. Точно таким же образом не являются доходами и расходами денежные и материальные ресурсы, полученные и выплаченные в целях погашения кредитных и заемных обязательств.
Средства по начисленным и уплаченным процентам считаются внереализационными расходами. В бухучете они отражаются либо на последнюю дату каждого месяца, либо на дату, в которой произошло полное погашение займа или кредита.
Активы и денежные средства, полученные организацией в счет процентов по выданным займам, считаются внереализационными доходами.