За пользование заемными средствами надо платить процентами.
В общем случае, когда в долг брали деньги, заимодавцу полагаются проценты, даже если такого условия в договоре нет. Платить их не придется, только если в договоре прямо указано, что заем беспроцентный (п. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ).
Обратный порядок действует в отношении займа имуществом. По умолчанию он беспроцентный. А если стороны все же решили начислять проценты, тогда такое условие и порядок платежей надо закрепить в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Чтобы правильно учесть проценты при налогообложении, необходимо предусмотреть ряд условий. Например, в каком порядке они выплачиваются, какой налоговый режим применяет организация-заемщик, в каком размере можно признать эти расходы и т. д.
Лишь проценты, которые относятся к контролируемой задолженности, надо учитывать по-особому.
С 1 января 2015 года прекращается нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами. Организации могут учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Исключением являются проценты по контролируемым сделкам.
Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса РФ, пункта 17 статьи 3 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.
Внимание: проценты за декабрь 2014 года по полученному рублевому займу (кредиту) включите в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль в пределах норм с учетом следующей особенности.
Предельную величину процентов определите исходя из ставки рефинансирования Банка России , увеличенной в 3,5 раза.
Такая особенность установлена пунктом 2 статьи 2 Закона от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ.
Если организация уже подала декларацию за 2014 год без пересчета предельной величины процентов, то это повлечет излишнюю уплату налога. В этом случае организация вправе:
- подать уточненную декларацию за 2014 год (но не обязана этого делать);
- внести корректировку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором вы узнали об особенности определения предельной величины процентов;
- не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).
Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ.
Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:
- организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);
- подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом и т. д.
Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть проценты по займу, если за счет него выплатили дивиденды?
При расчете налога на прибыль можно учитывать только те расходы, которые направлены на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Выплата же дивидендов не принесет доходов организации. А значит, проценты по данным займам в составе расходов учесть нельзя. (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 6 мая 2013 г. № 03-03-06/1/15774, от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8152 и ФНС России от 19 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6250).
Совет: вы можете признать в расходах проценты по займам, полученным для выплаты дивидендов. Ведь распределение прибыли и есть конечная цель коммерческой деятельности. Но, применив такой подход, будьте готовы отстаивать его в суде. Вам помогут следующие аргументы.
Налоговое законодательство не ставит в зависимость возможность учета процентов по займам (кредитам) в составе расходов от назначения использования заемных средств.
Выплата дивидендов участникам за счет заемных средств экономически оправдана. Дивиденды – это распределенная между участниками чистая прибыль, получить которую – основная цель предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Обязанность платить дивиденды, когда на то есть решение участников, непосредственно связана с деятельностью, направленной на получение дохода. А значит, проценты по займу (кредиту), за счет которого выплачены дивиденды, можно учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль. Норма пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ этому не противоречит.
Тот факт, что дивиденды при расчете налога на прибыль не учитываются, вовсе не означает, что затраты, связанные с их выплатой, тоже нельзя включать в расходы. В том числе и проценты по займу. Ведь в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 и пункте 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ нет подобных ограничений.
Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 3690/13. По мнению арбитров, такое толкование налогового законодательства единственно правильное. Кроме того, в постановлении указано, что аналогичные дела с другими выводами могут быть пересмотрены согласно пункту 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).
Следует отметить, что при решении данного вопроса налоговые инспекции должны руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 3690/13 начиная с 7 ноября 2013 года (с даты размещения на официальном сайте ). Так поступать налоговые инспекторы должны всегда, когда письменные разъяснения Минфина или ФНС России (в т. ч. в письмах) противоречат решениям, постановлениям или информационным письмам ВАС РФ или Верховного суда РФ. Это следует из письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). На практике же так происходит не всегда, возможны споры. Однако суд наверняка поддержит организацию.
Применяя метод начисления, проценты признавайте в расходах того месяца, к которому они относятся. В какой именно день, зависит от условий и вида займа, – удобнее посмотреть в таблице:
Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация-заемщик осуществляет в соответствии с порядком, установленным в договоре или кредитном договоре.
В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате согласно условиям договоров.
Учет затрат на проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования заемных средств.
В общем случае, когда полученные кредиты и займы не использованы для предварительной оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а также для приобретения и/или строительства объектов основных средств, то начисленные проценты включаются в состав операционных расходов, которые относятся на финансовый результат организации.
Существуют два способа учета включения процентов или дисконта в состав операционных расходов.
Рассмотрим отражение данных операций на конкретном примере.
Пример. Организация заключила договор займа, согласно которому она получает денежный заем в сумме 100 000 руб. сроком на три месяца (срок обращения векселя 90 дней). В обеспечение займа организация-заемщик выдает заимодавцу вексель на сумму 118 000 руб. Дисконт по векселю составляет 18 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрен способ учета дисконта равномерного (ежемесячного) начисления дисконта.
Бухгалтерские записи имеют следующий вид:
— 100 000 руб. — отражена сумма задолженности по займу в сумме фактических денежных средств;
— 100 000 руб. — выдан вексель в обеспечение займа;
— 18 000 (118 000 — 100 000) руб. — учтен в составе расходов будущих процентов дисконт по векселю;
— 6000 (18 000 / 90 х 30) руб. — отнесена часть дисконта по векселю в состав операционных расходов пропорционально сроку обращения векселя.
Данная операция отражается ежемесячно на протяжении трех месяцев:
— 118 000 руб. — произведена оплата векселя, выданного в обеспечение займа.
Такой же порядок начисления процентов предусмотрен и по облигациям, выданным в обеспечение займа.
При использовании организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслуживанию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
После принятия к бухгалтерскому учету поступивших материально-производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы.
Так, начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т. е. включаются в фактическую себестоимость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены главой 25 НК РФ.
Для целей налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа признаются расходом. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации величина процентов, признаваемых расходом, принимается в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Для целей налогового учета расходы по начислению процентов по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта) признаются внереализационными расходами и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (в пределах определенных нормативов).
В бухгалтерском учете начисление процентов за пользование заемными средствами будет отражаться записью с кредита счета 66
Момент отражения начисления процентов по облигационным займам зависит от условий облигационного займа, согласно которым проценты в учете заимодавца могут начисляться одним из способов:
- • ежемесячное начисление процентов;
- • в момент погашения займа по окончании его срока.
Организацией выбирается один из способов начисления процентов и закрепляется учетной политикой.
Для целей налогового учета процентов по долговым обязательствам следует руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому проценты по долговым обязательствам, оформленным в том числе и ценными бумагами, включаются в состав внереализационных расходов.
Особенности порядка включения процентов по заемным средствам любого вида, включая займы, оформленные ценными бумагами, для целей исчисления налога на прибыль регулируются ст. 269 НК РФ. Согласно требованиям данной статьи расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое нахождение ценных бумаг у инвесторов), и исходя из доходности, установленной эмитентом. На организацию налогового учета процентов по долговым заемным обязательствам влияет метод исчисления налога на прибыль: метод начислений или кассовый метод, что определено ст. 272 и 273 НК РФ соответственно.
Применение кассового метода при исчислении налога на прибыль предусмотрено только организациями, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что определено ст. 273 НК РФ. Пункт 2 данной статьи предусматривает расходы в виде процентов признавать по мере их фактической оплаты.
При использовании метода начисления расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются для целей налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ либо на конец отчетного (налогового) периода исходя из более ранней даты.
При определении расходов по выплате процентов по заемным средствам по первому методу необходимо определить долговые обязательства, отвечающие условиям сопоставимости, что характеризуется следующими критериями:
- • долговые обязательства, выданные в одинаковой валюте;
- • выданы на одни и те же сроки;
- • являются аналогичными по качеству обеспечения;
- • выданы в сопоставимых объемах;
- • включаются в ту же группу кредитного риска.
По долговым обязательствам, выданным на срок более одного отчетного периода, на сопоставимых условиях средний процент в кварталах, следующих за кварталом получения, плательщиком долгового обязательства не пересчитывается.
Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, учитываемым для целей налогообложения, признается рассчитанный средний процент.
Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20 % в сторону понижения), то для целей налогообложения расходом признается фактическая величина причитающегося процента (дисконт).
Пример. Организация в I квартале 2012 г. разместила три облигационных займа, которые в соответствии с учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях. Данная организация для целей налогообложения работает по методу начислений. Сведения о размещенных облигациях представлены в табл. 11.1.
Таблица 11.1. Сведения о договорах займа за отчетный период
В случае, когда заемные средства были направлены на погашение кредиторской задолженности, расходы по выплаченным по ним процентам направляются в бухгалтерском учете на прочие расходы (ПБУ 15/01), а в налоговом — на внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Порядок признания таких расходов в бухгалтерском и в налоговом учете различается по моменту признания и величине расходов.
В бухгалтерском учете расходы по выплаченным процентам включаются в состав расходов в соответствии с условиями договора займа, а налоговом учете — в конце каждого отчетного периода и их сумма рассчитывается, исходя из требований статьи 269 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях.
Различия в моментах признания расходов влекут образование временных разниц в оценке текущих расходов и расходов будущих периодов. Различия в величине принятых расходов влекут образование постоянных разниц (ПБУ 18/02).
Рассмотрим порядок отражения операций в программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Бухгалтерия 7.7».
Предложим, организация получила 31 января кредит на сумму 100 000 руб. на 5 месяцев под 20 % годовых. Согласно кредитного договора, проценты должны выплачиваться ежемесячно. Отчетный период — квартал.
Организация должна признать расход по выплаченным процентам:
- в феврале в размере 100 000 x 20 % : 365 x 28 = 1 535 руб.;
- в марте — 100 000 x 20 % : 365 x 31 = 1 698 руб.
В налоговом учете расходы и за февраль, и за март будут приняты только в марте, значит в налоговом учете в феврале это будут расходы будущих периодов. Согласно нормам статьи 269 НК РФ организация вправе принять в состав расходов только часть процентов, начисленных за февраль, которая составляет 1 008, 33 руб.* и такую же сумму за март.
Примечание:
* 100 000 руб. x (11 x 1,1) % = 1 008, 33 руб. (ставка рефинансирования ЦБ РФ в этот период установлена в размере 11 %).
Для отражения этой операции в «1С:Бухгалтерии 8» документами конфигурации в регистр сведений «Соответствия счетов БУ и НУ» предварительно необходимо добавить соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета с помощью документа «Установка соответствия счетов БУ и НУ».
Кроме соответствия заранее надо подготовить справочник «Расходы будущих периодов». В нем надо завести два новых элемента, один для отражения будущих расходов по процентам в пределах нормы, а второй — сверх нормы.
Для отражения признания расходов по выплаченным процентам подходит документ «Поступление товаров и услуг» закладка «Услуги». Сумму в пределах нормы в налоговом учете отразим на расходах будущих периодов «Проценты за 1 кв. по норме», сумму сверх нормы — на «Проценты за 1 кв. сверх нормы».
В бухгалтерском учете будут сформированы проводки:
Дебет 91.01 Кредит 97.21 — 1 008,33 руб., учтены проценты в пределах норм; Дебет 91.02. Кредит 97.21 — 526,67 руб., учтены проценты сверх норм.
При автоматическом расчете налога на прибыль его величина будет скорректирована в сторону увеличения (расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом). Кроме этого, в учете отразится признание отложенного налогового актива и постоянного налогового обязательства.
Принятие расходов в марте производится аналогично предыдущему месяцу.
В марте (последнем месяце отчетного периода) должны быть приняты расходы в налоговом учете. Это отразится в программе автоматически при проведении регламентной операции списания расходов будущих периодов в налоговом учете.
Далее при автоматическом расчете налога на прибыль будет скорректирована величина налога на прибыль в сторону уменьшения (расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом) и списаны отложенные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства.
В результате за февраль и март сумма налога на прибыль будет скорректирована на величину не принятых к расходам по налоговому учету процентов.
Для отражения этих операций в «1С:Бухгалтерии 7.7» надо также подготовить справочник «Расходы будущих периодов». В нем надо завести два новых элемента, один для отражения будущих расходов по процентам в пределах нормы, а второй — сверх нормы.
Для отражения признания расходов по выплаченным процентам подходит документ «Услуги сторонних организаций». Сумму в пределах нормы в налоговом учете отразим на расходах будущих периодов «Проценты за 1 кв. по норме». Тогда документ «Закрытие месяца» при проведении скорректирует налог на прибыль в сторону увеличения (расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом) и отразит признание отложенного налогового актива и постоянное налоговое обязательство.
В марте должны быть приняты расходы в налоговом учете. Это отразится в программе автоматически при проведении документа «Регламентные операции по налоговому учету».
Далее документ «Закрытие месяца» при проведении скорректирует налог на прибыль в сторону уменьшения (расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом) и отразит списание отложенного налогового актива и постоянное налоговое обязательство.
В результате за февраль и март сумма налога на прибыль будет скорректирована на величину не принятых к расходам по налоговому учету процентов.