Составление договора о намерениях получило распространение на практике достаточно недавно. Ввели его строительные организации, привлекающие дополнительные денежные средства в ходе строительства от будущих владельцев недвижимости.
Чтобы продажа доли в строящемся доме не считалась предоплатой в целях налогообложения (не облагалась НДС), компании-застройщики (инвесторы) заключают договоры о намерениях (предварительные договоры). В них они указывают, что полученные денежные средства будут засчитаны в счет договора купли-продажи только после продажи квартиры или иного объекта недвижимости. И таким образом переносят обязанность платить НДС на более поздний срок. А при продаже квартир налог вовсе не платят (подп. 22-23 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Тем не менее позицию налогоплательщиков о том, что гарантийный взнос не является предоплатой и не подлежит обложению НДС, могут поддержать и арбитры. В частности, такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20.07.05 № КА-А40/6496-05. Правда, надо уточнить: компания выиграла дело в том числе и потому, что гарантийные взносы по предварительному договору были возвращены контрагентам, а не зачтены в счет последующей реализации.
Гарантийный взнос по договору о намерениях не является предоплатой и не облагается НДС
Еще один распространенный способ отсрочить уплату НДС с предоплаты — заключить с покупателем сразу два договора: займа и купли-продажи. И получить денежные средства по первому из них. Такая операция не облагается НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). После отгрузки товаров компании проводят взаимозачет между договорами. Налоговики, руководствуясь рекомендациями Минфина (письмо от 07.09.05 № 03-04-11/221), часто расценивают платежи по договору займа как аванс и начисляют фирмам НДС, штраф и пени. Особенно если оформлен не взаимозачет, а новация.
Чтобы снизить налоговые риски, лучше при заключении договора купли-продажи вернуть покупателям заемные деньги, а после реализации продукции получить от них оплату ее стоимости.
При соблюдении всех условий доказать притворность договора займа налоговым инспекторам будет намного сложнее. Подтверждает это и арбитражная практика. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.04.06 № А49- 11667/2005-497А/17 рассматривалось дело о переквалификации займа в предоплату.
Минфин рассматривает полученные займы как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров
Суть дела. Между двумя компаниями были заключены договоры займа и поставки. Позднее стороны произвели зачет взаимных требований по этим договорам. Инспекция, проведя налоговую проверку, определила указанную сумму как аванс и доначислила НДС. Компания обжаловала это решение в суд.
Позиция налоговиков. Несмотря на то что платежи были получены в виде займа, фактически они являлись авансами, поскольку заем возвращался товаром. Позиция компании. Отношения по договору займа нельзя рассматривать как предоплату за поставку товара, так как денежные средства были получены по другому договору и не в оплату товара.
Выводы судей. Из материалов проверки не усматривается, что так называемые авансовые платежи предшествовали поставкам товара на суммы авансов, а не использовались плательщиком именно как заемные средства по своему усмотрению. Прямой временной и количественной связи между платежами по договору займа и отгрузками товара по договорам поставки нет. Более того, величины выданного займа и поставки различны. Поэтому нет оснований признать мнимой либо притворной сделкой договор займа и квалифицировать платежи по нему как авансовые платежи по договору поставки.
Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимали также федеральные арбитражные суды Центрального (постановление от 19.07.04 № А09-1128/04-29) и Северо-Западного (постановление от 12.08.03 № А26- 2338/02-02-08/58) округов.
А вот Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 24.06.04 № Ф08-2579/2004- 1028А) рассматривал более запутанное дело, решенное в пользу компании.
Суть дела. Компания А обратилась к компании Б с просьбой оплатить поставку приобретенных ею горюче-смазочных материалов у компании В. Компания Б погасила задолженность компании А перед организацией В. Платежи производились в соответствии с письменными просьбами заявителя, договор не оформлялся, расчет за перечисленные средства стороны предполагали произвести денежными средствами по окончании текущего года. Кроме того, в течение года компания А отгружала компании Б сельскохозяйственную продукцию.
Позиция налоговиков. Оплата, произведенная компанией Б за своего контрагента в пользу третьего лица, является авансовым платежом. Договор займа не оформлялся и данные средства перечислялись контрагентом плательщика по письменным просьбам последнего. Кроме того, долг возвращался путем направления в адрес контрагента сельскохозяйственной продукции.
Позиция компании. Перечисленные денежные средства являются займом, который не облагается НДС. У компании не было цели использовать эти деньги как предварительную оплату впоследствии поставленных товаров.
Выводы судей. Оплата, произведенная контрагентом за плательщика в пользу третьего лица даже при отсутствии договорных отношений, признается займом, а не авансом.
Учитывая, что аванс — это сумма, которая уплачивается одной стороной в счет исполнения другой стороной предстоящей поставки, налоговый орган должен был в обоснование своей позиции представить суду документы, подтверждающие наличие между компанией А и ее контрагентом отношений поставки. Денежные средства, перечисленные в адрес третьего лица, можно было рассматривать в качестве предварительной оплаты по договору поставки только когда на момент перечисления этих средств такой договор уже был заключен. В противном случае это финансовая помощь или заем.
Как видите, плательщик выиграл дело еще и потому, что на момент заключения договора займа между ним и его контрагентом не был заключен договор поставки. Отношения поставки возникли после получения денег по займу.
Чтобы отсрочить уплату НДС, поставщик в договоре поставки может заменить условие о внесении предоплаты на получение задатка или залога. И до момента отгрузки продукции НДС не начислять.
Однако, по мнению налоговиков, в целях исчисления НДС задаток (ст. 380 ГК РФ) приравнивается к авансу (письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.04 № 24-11/52500). Относительно залога ситуация схожая. Инспекторы приравнивают его к предоплате и требуют облагать НДС. Причем несмотря на то, что данная операция является обеспечительной мерой и залог подлежит возврату (ст. 352 ГК РФ) .
Арбитры считают, что задаток не является предоплатой и не облагается НДС. Такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 01.12.05 № Ф09- 5394/05-С2.
Суть дела. Компания получила задаток, обеспечивающий исполнение договора поставки. Как только договор был исполнен, стороны подписали соглашение о зачете задатка в счет оплаты поставленного товара. После этого компания включила зачтенную сумму задатка в декларацию по НДС.
Позиция налоговиков. Полученные в качестве задатка денежные средства подлежали включению в базу по НДС с момента их поступления на расчетный счет налогоплательщика. Поскольку это авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
Позиция компании. Задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом.
Выводы судей. Согласно статье 380 ГК РФ, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Следовательно, задаток подлежит включению в базу по НДС только с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору.
В противовес налоговикам суды считают, что задаток не включается в налоговую базу по НДС
Налогоплательщик может не исчислять НДС с предоплаты, если обязательство по договору было новировано в заем в том же налоговом периоде. К такому выводу пришел АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 16.01.2018 № Ф08-10068/2017.
Индивидуальный предприниматель (продавец) заключил договор поставки стройматериалов с ООО (покупатель). По договору общество перечислило предпринимателю аванс в начале октября 2015 г. Поскольку покупатель находился на упрощенной системе налогообложения, счет-фактуру на аванс предприниматель ему не выставлял. Да и в принципе НДС с аванса не начислил.
Из-за невозможности исполнения обязательств по договору стороны в конце декабря того же года заключили соглашение о новации обязательства по договору поставки в заемное обязательство.
Поскольку на конец налогового периода предоплата превратилась в заем, предприниматель не стал начислять НДС на сумму аванса.
По итогам проверки налоговики указали на нарушение предпринимателем ст. 154 и 167 НК РФ и произвели соответствующие доначисления.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы НДС за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы.
Предприниматель обратился в суд.
Суд первой инстанции поддержал налоговиков, однако апелляция с кассацией встали на сторону предпринимателя. Они указали, что налоговый орган, начисляя НДС с аванса, не учел произошедших в рассматриваемом налоговом периоде изменений во взаимоотношениях покупателя и поставщика, влияющих на определение налоговой базы.
Сумма предоплаты, полученной от ООО, трансформировалась в заемное обязательство в течение одного налогового периода — IV квартала. Обязанность учитывать все операции, имевшие место в течение одного налогового периода вытекает из положений Налогового кодекса и подтверждается судебной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 № 10927/05 по делу № 47-6884/2004).
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не являются объектом налогообложения. При отсутствии объекта налогообложения оснований начислять НДС с предоплаты не имелось.
Фирма должна исчислить НДС с аванса при его получении. Однако сделка может сорваться, а полученные средства стороны договора могут новировать в заем. Что в этом случае происходит с НДС? У налоговиков и судей по данному вопросу противоречивые позиции
Получение аванса должно сопровождаться начислением НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), который принимается к вычету в тот момент, когда в счет этого аванса компания отгружает товар, выполняет работу или оказывает услугу (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Однако в силу определенных обстоятельств сделка может не состояться, а полученные несостоявшимся продавцом деньги могут быть новированы в заем. Такая возможность предусмотрена статьей 818 Гражданского кодекса, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ). Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство.
А как в таком случае отражать НДС с аванса? Давайте разберемся.
Итак, компания получила денежные средства в виде аванса в счет планирующейся поставки. В этот момент у нее возникает обязанность по исчислению НДС, составлению авансового счета-фактуры и регистрации его в книге продаж. Предположим, что в этом же квартале стороны меняют свои планы, аванс при этом не возвращается, а полученные средства переходят в разряд займа. Выходит, что аванс как таковой перестал существовать, а значит, ранее исчисленный НДС нужно каким-то образом аннулировать. Но каким?
Существует мнение, что если получение аванса и новация в заем происходят в рамках одного квартала, то НДС с аванса можно не начислять вовсе. Такой подход некоторые суды считают правомерным (пост. АС ЗСО от 19.08.2015 № Ф04-21660/15). Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд посчитал следующее. С момента подписания соглашения о новации сумма аванса признается займом, причем о смене статуса полученной суммы налогоплательщику стало известно еще до окончания квартала. А поскольку налоговая база должна быть исчислена с учетом всех документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению в рамках соответствующего периода, полученная сумма не должна быть включена в налоговую базу по НДС.
Возможно, что проводка по начислению НДС с авнса в бухгалтерском учете уже сформировалась, авансовый счет-фактура попал в книгу продаж. В этом случае следует провести корректировки: сторнировать бухгалтерскую запись по начислению налога, а запись из книги продаж удалить либо внести повторно, но со знаком минус. Также следует запросить у несостоявшегося покупателя экземпляр авансового счета-фактуры, в случае если документ был предоставлен покупателю.
Обращаем внимание, что при неисчислении НДС с аванса, новированного в заем в этом же квартале, нужно быть готовым к тому, что налоговики такие действия могут не одобрить. В этом случае есть другой вариант, который мы рассмотрим ниже. Он, правда, касается случая, когда аванс и новация возникают в разных периодах, но мы считаем, что к этой ситуации его выводы также применимы.
Одно дело, когда получение аванса и новация его в заем происходят в одном налоговом периоде. Но как быть, если аванс получен в одном квартале, а новация оформляется в другом периоде? Ведь в этом случае исчисленный с НДС аванса уже отражен в декларации по НДС и, может быть, даже уплачен в бюджет.
Компания может воспользоваться правом на вычет: вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что первоначальный договор расторгается, то есть одно из условий для вычета НДС выполняется. Но вот в какой момент соблюдается второе условие о возврате аванса: в момент новации или в момент возврата займа?
На практике некоторые налоговики полагают, что право на вычет у продавца, ставшего заемщиком, возникает только после того, как сумма займа будет возвращена заимодавцу (который изначально рассматривался в качестве покупателя). Именно в этот момент, как они считают, происходит возврат авансового платежа, являющегося необходимым условием для применения вычета. И надо сказать, что некоторые судьи их в этом поддерживают (пост. АС ЦО от 20.08.2014 № Ф10-2545/14 по делу № 64-3941/2012 (определением ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303 было отказано в пересмотре дела)). Есть также официальное разъяснение Минфина России, согласно которому при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, а значит, в этот момент право на вычет не возникает (письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
Однако мы считаем, что право на вычет у поставщика возникает в момент заключения соглашения о новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежных средств обратно на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407-410, 413-419, 450ГК РФ). Одним из них является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, то фактически это приравнивается к тому, что аванс возвращен. Более того, имеются официальные разъяснения Пленума ВАС РФ о том, что налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса права на вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса, в случае расторжения договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме (п. 23 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
А в определении Верховного Суда (определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185) четко сказано, что вывод о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречит положениям Налогового кодекса. Арбитражные суды в своем большинстве выносят решения в пользу налогоплательщиков (пост. Пятнадцатого ААС от 21.04.2015 № 15АП-1474/15, ФАС СКО от 05.04.2013 № Ф08-1449/13, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № Ф05-11235/12).
Таким образом, ситуация спорная, но судебная практика в большинстве случаев принимает сторону компаний. И последнее судебное решение по рассматриваемому Верховным Судом РФ делу (определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185) вынесено в пользу налогоплательщиков. Более того, письмом ФНС России (письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@) направлен для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения, в котором упомянуто и вышеприведенное определение ВАС РФ. Фактически это означает то, что вышестоящее налоговое руководство рекомендует налоговикам на местах следовать выводам, приведенным в данном судебном решении.
Но вопросы возникают не только у продавца, но и у покупателя. Ведь при перечислении аванса покупатель, скорее всего, принял к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. Что делать с этим вычетом?
Восстанавливать НДС покупатель обязан в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата ему аванса продавцом (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, ст. 146 НК РФ, пп. 1-3 ст. 149 НК РФ). Опять же встает вопрос: что считать возвратом аванса? Выше мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС.
ООО «Рекорд» 14.07.2016 получило от ОАО «Солнышко» аванс на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) в счет будущей поставки товаров. Впоследствии стороны изменили свои первоначальные договоренности и 28.07.2016 заменили первоначальное обязательство на заемное, заключив соглашение о новации. При этом договор займа предполагает начисление процентов. Обе стороны применяют ОСНО. Бухгалтер ООО «Рекорд» решил исчислить НДС с аванса, но затем этот налог принять к вычету, посчитав этот способ наименее рискованным.
В бухгалтерском учете ООО «Рекорд» сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 118 000 руб. — отражено поступление аванса;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 68
— 18 000 руб. — отражение НДС с аванса.
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 66
— 118 000 руб. — отражена новация обязательства в заемное;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.
В бухгалтерском учете ОАО «Солнышко» сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51
— 118 000 руб. — отражено перечисление аванса;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО «Рекорд».
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — отражено возникновение финансового вложения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 68