При этом следует изучить следующее:
Аудитор также проверяет правильность проводок по счетам:
1) получение кредита:
2) погашение кредита:
3) начисление процентов по кредитам:
4) платежи основного долга и процент:
5) выдача кредита работникам организации:
Аудитор проверяет, как используются основные нормативные документы:
Кроме того, для проверки правильности отражения в балансе средств целевого финансирования и поступлений аудитор должен использовать данные журнала-ордера № 12.
Процедуры аудита кредитов и займов:
Процедура 1. Сопоставление данных обротно-сальдовой ведомости (главной книги) со счетами кредитов, займов с данными бухгалтерского баланса (форма 1)[9].
Процедура 2. Сопоставление данных о поступлении денежных средств от погашения займов, кредитов, предоставленных другим организациям, или погашенных займов и кредитов (без процентов) и процентов с данными отчета о движении денежных средств (форма 4).
Процедура 3. Сопоставление данных о начисленных процентах в течении отчетного периода с данными отчета о прибылях и убытках (форма 2)
Рассмотрим общий план аудита кредита и займов.
Общий план аудита
ЗАО им. Мичурина
с 01.01.2008 по 31.12.2010 г.
Срок проведения аудита
с 01.02.2011 по 28.02.2011 г.
Руководитель аудиторской группы
Попова Е.В. аудитор, аттестат № 4646
Состав аудиторской группы
Свиридова М.В., Рябова К.А.
Планируемый уровень существенности
Планируемые виды работ
Проверка отражения в учетной политике методологии учета кредитов и займов
Анализ кредитных договоров: рассмотрение порядка и условий выдачи и погашения кредита, сроков кредитования, форм обеспечения обязательств
- 5-10.02.
- 2011
Кредитные договора, дополнительные соглашения к ним
Проверка правильности применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам
- 11-15.02.
- 2011
Карточки и ведомости аналитического учета счетов 66 и 67, журнал-ордер №4
Проверка целевого использования полученных кредитов и займов
- 16-20.02.
- 2011
Кредитные и хозяйственные договора, выписки банка
Поверка правильности начисления процентов и своевременности погашения кредитов
- 21-23.02.
- 2011
Карточка-счет, обороты по счетам 66 и 67
Инвентаризация остатков по полученным кредитам и займам
- 24.02.
- 2011
Выписки банка, акты сверки финансовой службы организации и банка
Правильность отражения в отчетности данных по учету кредитов и займов
- 25-26.02.
- 2011
Данные бухгалтерской отчетности
Подготовка аудиторского заключения по результатам аудита
Проведение совещания с руководством экономического субъекта по результатам аудита
После составления аудиторской организацией общего плана аудита, аудиторской программы, необходимо перейти к проведению процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Последовательность работ при проведении аудита расчетов по кредитам и займам можно разделить на 3 этапа — ознакомительный, основной и заключительный.
Для совершенствования аудита расчетов по кредитам и займам предприятию необходимо избегать следующих типичных ошибок:
1. Связанных с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения:
отсутствие кредитного договора или договора займа;
отсутствие выписок банка со ссудного счета;
отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам кредита и займа;
отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору (договору займа), изменяющих условия кредитного договора или договора займа;
отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
2. Связанных с нарушением принципов формирования расходов:
неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам;
неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете;
неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.
3. Связанных с несоблюдением принципов оценки имущества:
включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет;
включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету;
некорректный учет себестоимости материалов, приобретенных с использованием заемных средств;
отнесение на расходы по обычным видам деятельности процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.
4. Связанных с включением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены:
включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку;
включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим:
- — сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа;
- — сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.
невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность;
отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств;
отсутствие формирования отложенных налоговых активов.
5. Связанных с нарушением принципов формирования финансовых результатов:
отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ.
отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 процентов (ст. 269 НК РФ);
отнесение процентов по кредитам и займам, не связанным с производством и реализацией, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль;
некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте или в условных единицах.
6. Связанных с некорректным отражением в учете обязательств перед третьими лицами, в связи с отношениями, связанными с получением кредитов и займов.
Большинство хозяйствующих субъектов использует кредитные ресурсы. Они являются дополнительной возможностью для увеличения производственных объемов и прибыли. Получение кредита или займа – ответственный шаг для предприятия. Необходимо не только эффективно потратить финансовые средства, но и грамотно отразить операции с ними в бухгалтерской документации. Несмотря на кажущуюся простоту отчетности, проверки выявляют массу ошибок и нарушений в учете кредитов и займов. В данном случае трудно переоценить роль аудита, который не только вскрывает недочеты, но и показывает пути решения обнаруженных проблем.
Аудит кредитов и займов – это проверка правильности ведения учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели ставятся задачи:
- определение реальности и документированности кредитов и займов;
- установление обоснованности получения кредитов и займов;
- оценка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их возврата;
- подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;
- проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.
Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники информации.
В ходе изучения главы об аудите учета кредитов и займов необходимо внимательно исследовать основные законодательные нормы, регламентирующие проверку. В их перечень входит:
Для ведения аудита используются следующие источники:
Эффективность проверки зависит от того, насколько правильно аудитор определит контрольные процедуры, последовательность действий и источники получения необходимых аудиторских доказательств. Приступая к аудиту задолженности по кредитам, аудитор должен иметь четкое представление о том, что называют кредитом и займом, а также знать типовую корреспонденцию счетов по операциям с ними.
Таблица 1. Основные отличия кредита от займа
Кредит
Заем
Стороны, выдающие средства в долг
Кредитные организации в статусе юридического лица – банки (обязательно наличие лицензии в соответствии со ст. 819 ГК РФ)
Физические и юридические лица – не банковские организации (наличие лицензии не требуется, ст. 808 ГК РФ)
Форма сделки
Обязательным условием кредитования является договор в письменной форме
Допустима устная договоренность между физическими лицами
Предмет договора
Денежные или имущественные средства
Момент вступления договора в силу
Сразу же после подписания сторонами
После передачи заемных средств
Начисление процентов
Всегда начисляются проценты
Может быть беспроцентным
Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору важно хорошо понимать экономические условия функционирования предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется программа аудита учета кредитов и займов:
Рисунок 1. Программа аудита кредитов и займов
Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, имеет ли компания кредитные договоры, отвечают ли эти соглашения законодательным нормам. В отношении кредитов договор должен быть заключен с банком, имеющем лицензию на кредитование. В процессе аналитики нужно исследовать договоры на предмет указания:
- цели кредитования;
- сроков кредита;
- порядка выдачи и погашения;
- форм обеспечения обязательств;
- процентных ставок и других данных.
Аудитору нужно определить, используются ли кредиты и займы по назначению, посредством чего погашается задолженность, проверить полноту и своевременность выплат. Одним из пунктов анализа является вопрос обеспеченности ссуды. Как правило, кредиты обеспечиваются гарантией, поручительством и залогом. Следует определить реальность залоговых договоров, отражение средств и наличие залога средств на забалансовом счете 009.
Аудиторские доказательства получают путем проведения:
- проверки арифметических расчетов;
- инвентаризации;
- подтверждения;
- проверки кассовых ведомостей и других документов;
- устного опроса;
- прослеживания;
- аналитических процедур.
Аудиторская процедура предусматривает оформление документов согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности. Перечень аудиторской документации включает:
- план и программу;
- копии документов аудируемого субъекта;
- описание примененных методов;
- заявления и пояснения проверяемой организации;
- письменную характеристику системы бухучета.
Содержание, количество и состав рабочей документации определяется аудирующим лицом, исходя из целей и задач аудита, характера деятельности предприятия. Вся полученная информация является конфиденциальной и не подлежит разглашению. По результатам аудита составляется заключение, в котором аудитор делает выводы об отсутствии недостатков или дает обоснование выявленным ошибкам и недочетам.
В учетной политике предприятия методика учета кредитов и займов не выделена.
Организация не имеет краткосрочных кредитов и займов. Обязательства по долгосрочному кредитованию выросли с 144 788 тыс . руб . до 199 550 тыс . руб .
Проценты, начисленные в соответствии с условиями кредитного договора по полученным кредитам, заемщик включает в состав текущих расходов в виде операционных расходов. Задолженность по полученным ссудам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Совершенствование расчетов по кредитам и займам требует обратить внимание на типичные ошибки учета операций:
- Отсутствие документации, которая оформляет отношения с кредитором: кредитного договора, банковских выписок со ссудного счета, бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов, дополнительных соглашений, изменяющих кредитные условия, аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
- Нарушение принципов формирования расходов: неправильное отнесение затрат по полученным кредитам и займам к отчетным периодам, неверное отражение процентов.
- Несоблюдение принципов оценки имущества: включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия данных объектов к учету. Сюда же относится включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для покупки ценных бумаг, после принятия их к учету, некорректное отражение себестоимости материалов, которые приобретены за счет заемных средств.
- Включение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены, затрат на оплату процентов, которые превышают сумму процентов, рассчитанных по процентной ставке, отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов.
- Нарушение принципов формирования финансовых результатов: отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, процентов по кредитам и займам, не связанных с производством и реализацией, с расходами, которые уменьшают базу налогообложения по налогу на прибыль, некорректность в начислении курсовых разниц в отношении кредитов в иностранной валюте.
- Неправильное отражение в учете обязательств перед третьими лицами, в связи с отношениями по полученным кредитам и займам.
Эффективность аудита учета кредитов и займов напрямую зависит от профессионализма аудирующего лица и степени открытости аудируемого субъекта, его готовности идти на контакт с экспертами, предоставляя достоверную и полную отчетность.
На основании изученной документации аудитор сделает объективный вывод о состоянии системы учета, выявит ошибки и недочеты, которые могут оказать негативное влияние на финансовую устойчивость компании.
Глава I. Теоретические основы учета и аудита кредитов
1.1. Теоретические основы учета кредитов и займов…………………5
1.1.1. Основные положения организации учета кредитов
1.1.2. Типовая корреспонденция счетов по операциям с
1.2.1. Основные положения организации аудита кредитов
2.5. Аудиторское заключение …………………………………………….44
В настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.
Цель работы – теоретическое исследование и проведение аудита кредитов и займов.
· Изучить теоретические основы учета и аудита кредитов и займов,
· рассмотреть источники проверки,
· изучить порядок проведения аудиторской проверки,
· выяснить причины допущенных нарушений,
Получение кредита – очень важный и ответственный шаг для предприятия. Получив кредит (при разумном его использовании), предприятие имеет дополнительную возможность для своего дальнейшего развития и увеличения объемов производства продукции (работ, услуг). Ответственность же этого шага заключается в появлении новых обязательств.
Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений ,предприятия квалифицируют как получение кредита, получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка РФ на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Отражение в учете полученного кредита включает три следующие хозяйственные основные операции:
· начисление и уплату процентов за пользование кредитными средствами.
По первым двум хозяйственным операциям ошибки и нарушения встречаются реже, чем при отражении в учете процентов по кредитам.
Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации:
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
• Учетная политика предприятия.
• Первичные документы по разделу (участку) учета:
• Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.
• Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
• состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
• способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.
Альтернативным учетным решением по учету банковских кредитов в данном случае может быть способ начисления и учета процентов по полученным кредитам.
Глава I. Теоретические основы учета и аудита кредитов и займов.
1.1. Теоретические основы учета кредитов и займов.
1.1.1 Основные положения организации учета кредитов и займов.
Источники информации для проверки
Перечень основной нормативной документации регулирующей учет кредитов и займов:
1. Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
3. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
8. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ.
9. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ
10. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006)
«О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
11. ПРИКАЗ Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006)
«ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ БСЛУЖИВАНИЮ» (ПБУ 15/01)»
12. ПИСЬМО Минфина РФ от 05.04.2006 N 07-05-08/78
Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные различия между договорами кредита и договорами займа.
| ВЫДАЮТ | |
| Банки и банковские организации Обязательное условие – наличие лицензии (ст. 819 ГК РФ) | Любые физические или юридические лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ) |
| ФОРМА СДЕЛКИ | |
| Только письменная (ст. 820 ГК РФ) | Письменная, если договор между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ) Если договор между физическими лицами, то возможна устная форма сделки |
| ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА | |
| Только денежные средства (ст.819 ГК РФ) | Деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ) |
| ПЛАТНОСТЬ | |
| Обязательно предусматриваются проценты (ст. 819 ГК РФ) | Могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ) |
Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.
При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.
Согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.
Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.