«Учет. Налоги. Право», 2005, N 43
Проблема. Организация (ООО) получила убыток. На общем собрании решено, что убыток будет погашен за счет средств участников. Вправе ли они вносить свои средства для этих целей? Как правильно оформить получение средств? Каковы налоговые последствия такой операции?
Проводки по отражению в бухгалтерском учете операции погашения убытка участниками будут зависеть от размера их доли в уставном капитале организации.
Пример. У общества с ограниченной ответственностью два участника — N 1 и N 2. Доля участника N 1 в уставном капитале составляет 60 процентов. Доля участника N 2 — 40 процентов. По итогам прошлых лет организация получила убыток в размере 100 000 руб. На общем собрании принято решение о погашении убытка за счет участников. Участник N 1 на эти цели вносит 60 000 руб. Участник N 2 — 40 000 руб.
Взнос участника N 2 облагается налогом на прибыль как внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Таким образом, взнос участника N 2 в налоговом учете признается доходом, но не является таковым с точки зрения бухгалтерского учета. Следовательно, появляется постоянная разница в размере 40 000 руб., что приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Согласно п. 7 ПБУ 18/02 делается запись:
Как видно из примера, состав проводок в каждом конкретном случае зависит от признания взносов участников в качестве доходов для целей налогообложения прибыли.
В налоговом учете ООО, получившего средства от участников, возникает два вопроса. Первый — надо ли эти средства включать в доход, облагаемый налогом на прибыль? Второй — можно ли продолжить списывать полученный убыток?
Разберем их по порядку. По общему правилу стоимость имущества, полученного организацией безвозмездно, включается в состав доходов при налогообложении прибыли (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако из этого правила есть несколько исключений. Так, не облагается налогом на прибыль имущество, полученное от участника, доля которого в уставном капитале ООО превышает 50 процентов (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, от налога освобождено имущество, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Во всех остальных случаях стоимость имущества, полученного от учредителей для покрытия убытков, будет формировать доход организации.
Теперь что касается учета убытка. Согласно ст. 274 НК РФ налоговая база определяется по результатам каждого налогового периода. То есть официально определить наличие убытка организация может лишь закрыв год (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Из этого следует, что вносить средства на покрытие убытка участники будут уже в следующем налоговом периоде. А значит, на убыточную базу эта операция никак не повлияет. Таким образом, несмотря на то, что в бухучете убыток будет погашен, в налоговом учете организация вправе продолжить его списывать по правилам ст. 283 НК РФ (то есть убыток можно переносить на будущее).
Правовая сторона вопроса в данном случае связана с законностью передачи участниками средств на покрытие убытков, полученных ООО. Сразу оговоримся, что участники ООО отвечают за убытки общества только в пределах взноса в уставный капитал. Это значит, что ООО не может требовать от них внесения имущества на покрытие убытков (ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Однако ст. 27 Закона N 14-ФЗ разрешает обществу установить в уставе обязанность участников внести вклады в имущество общества. При этом о необходимости внесения вклада издается отдельное решение общего собрания.
Таким образом, передача имущества будет законной, если в уставе ООО закреплена обязанность участников вносить вклады в имущество общества. И об этом принято решение общего собрания.
Если предприятие убыточно, то его кредитоспособность ставится под сомнение партнерами. Вряд ли ему дадут заем банки. Да и поставщики вряд ли отпустят свою продукцию такому предприятию без предоплаты.
В годовом балансе убытки должны отражаться в той части, которая осталась не погашенной за счет полученной прибыли прошлых лет или иных источников.
Убыток по окончании отчетного года может покрываться за счет:
— прибыли прошлых лет (конечно, если она есть);
— резервного капитала (фонда).
— использования добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);
— целевых взносов учредителей;
— доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации.
Теперь рассмотрим все источники погашения убытков по порядку.
Если по завершении отчетного года получен убыток, а с прошлых отчетных периодов все же осталась нераспределенная прибыль, то убытки перекроются прибылью в составе показателя по строке 470. То есть происходит перегруппировка сумм прибыли и убытков по годам:
— убыток отчетного периода покрыт за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Эта бухгалтерская запись не производится до завершения текущего года, поскольку убыток определится только по его окончании.
При успешной деятельности часть полученной прибыли резервируется на случай получения убытка в будущем.
— прибыль направлена на формирование резервного капитала.
Для предприятий других организационно-правовых форм создавать резервный фонд необязательно.
Если такой фонд у предприятия есть, то покрытие убытка за счет средств ранее начисленных сумм резервного капитала отражается проводкой:
— направлены средства резервного капитала на погашение убытка отчетного года.
Бухгалтер должен осуществить данную запись до проведения общего собрания акционеров и принятия им решения об источнике покрытия убытков. Покрытие образовавшегося убытка при наличии источников (а таким источником как раз и является резервный фонд) — это не право, а обязанность организации. Она предусмотрена законом об акционерных обществах (ст. 35).
Другие составляющие добавочного капитала (эмиссионный доход; курсовые разницы в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте) согласно инструкции к Плану счетов могут быть направлены на увеличение уставного капитала, или же распределены между учредителями. О направлении их на покрытие убытков в инструкции к Плану счетов ничего не сказано. Хотя теоретически это возможно.
Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то акционеры (участники) общества могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов. Это уже будет безвозмездная передача учредителями суммы на погашение понесенного организацией убытка.
На основании решения общего собрания акционеров (участников) делается запись:
— принято решение о погашении убытка за счет целевых взносов его участников или учредителей.
В момент фактического внесения денежных средств:
— получены средства от учредителей на покрытие убытка.
НДС с полученных денег платить не нужно, ведь они не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или передачей имущественных прав (ст.146 НК РФ).
А с налогом на прибыль следует быть осторожнее. Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами. Исключения указаны в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В нем говорится о том, что налог на прибыль не уплачивается, если имущество (деньги) получаются от собственника, чья доля в уставный капитал составляет более 50 процентов.
Если вклад учредителя меньше, то полученные деньги облагаются налогом на прибыль. Это подтверждает и Минфин России в письме от 22.04.03 № 04-02-05/2/18. Поэтому этот вариант гашения убытков рациональнее использовать, если есть учредители с долей более 50 процентов.
Обратите внимание, предварительно увеличить уставный капитал для того, чтобы его потом уменьшить до величины чистых активов, нельзя. В пункте 2 статьи 100 ГК РФ прямо сказано, что увеличение уставного капитала общества для покрытия понесенных им убытков не допускается.
В бухгалтерском учете при использовании уставного капитала на погашение убытка делаются записи:
— отражено уменьшение уставного капитала;
— сумма уменьшения уставного капитала направлена на погашение убытка.
При этом записи осуществляются в учете после внесения изменений и дополнений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.
Здравствуйте! Разъясните пожалуйста возникшую ситуацию в бухучете. В 2012 года образовался убыток в бухучете. В 2014 году фирма брала беспроцентный заем у директора данной фирмы. По итогам года директор решил отказаться от заемных средств, предложив перекрыть убыток прошлых лет заемными средствами. Могу ли я как бухгалтер провести данную проводку. Не накажет ли меня налоговая инспекция и чем грозит в дальнейшем данная ситуация. Заранее спасибо.
Ответы юристов ( 2 )
Вы сначала разберитесь в правомерности такого действия с юридической точки зрения и вообще надо видет документы по оформлению операций ваших. Без этого точного ответа не будет.
1. Директор дает займ организации, как физическое лицо (если это именно займ, а не иной взнос, что предусмотрено Законом об ООО) он в доходах организации не отражается. Возврат займа не отражается в расходах.
2. Что вы имели ввиду, когда пишите директор решил отказаться от заемных средств. Решил не требовать по истечении срока договора? Простил долг?
Так вот при прощении долга сумма денежных средств становится доходом организации и включается в налоговую базу. Налоги надо уплатить. Если, конечно, не считать это инвестиционным взносом в смыле передаваемом соотв. статьями НК РФ. Главное правильно оформить.
3. Как вы хотите с помощью этих денег, полученных безвозмездно, что-то перекрыть. Остается загадкой и известно видать директору.
Посему только документы прольют свет на истину и пути решения вопроса. Их нет. Рекомендую обратиться к юристам в регионе для консультаций.
Убыток у вас получился на 99 счете?
Ваш директор является вашим учредителем? Только в этом случае вы сможете законно принять деньги без оформления инвестиционного договора (по которому все равно обязаны выплачивать дивиденды).
Деньги вы приняли в 66 (67) или в 76 счет? Ну, в любом случае на основании решения учредителей предприятия о покрытии убытка предприятия за счет средств участников (учредителей) вы принимаете эти деньги на 91.1 счет. И с этих денег у вас возникает обязанность уплатить налог на прибыль. При закрытии периода у вас сумма уходит на 99 счет и перекрывает образовавшийся ранее убыток. Проводки вы делать можете — с 91 счетом корреспондируют, по-моему, вообще все счета (по крайней мере, большинство постоянно использующихся).