Когда возникает право требования по договору займа

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. 272 НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. 270 НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи 155 НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первонаальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. 268 НК РФ, ст. 272 НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей 279 НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи 269 НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье 279 НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Покупатель дебиторской задолженности, который уплатил НДС в составе цены дебиторки, сможет принять этот налог к вычету. Для этого всего лишь нужно получить от продавца счет-фактуру и отразить купленную задолженность в учете (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). В дальнейшем покупатель долга должен будет начислить НДС, если решит перепродать купленный долг, либо получит деньги непосредственно от должника.

Если покупатель долга, образовавшегося по договору займа, перепродает этот долг следующему кредитору, то начислять НДС не надо. Это прямо следует из подпунктов 15 и 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Деньги, полученные от должника, будут формировать и доходную часть базы по налогу на прибыль и по УСН (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить данный доход на расходы по покупке долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ). Если в результате такого уменьшения появится убыток, его можно будет учесть единовременно и в полном размере (п. 2 ст. 268 НК РФ). Плательщики же УСН не имеют возможности уменьшать доходы на сумму затрат по покупке задолженности (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

«Налоговед», 2007, N 12

На первый взгляд уступка права требования — не самая сложная процедура в хозяйственном обороте. Однако с точки зрения налоговых последствий в этой области возникает множество неоднозначных ситуаций, вызывающих затруднения у налогоплательщиков. В статье рассматриваются наиболее существенные моменты обложения операций по уступке права требования налогами на добавленную стоимость и на прибыль.

Вопрос об обложении или необложении НДС операций по уступке права требования достаточно сложен.

С одной стороны, ст. 146 НК РФ установлено, что передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

С другой стороны, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов.

Вместе с тем уступка, передача права требования не является предоставлением займа, и поэтому в строгом смысле нормы права действие нормы ст. 149 НК РФ не может быть распространено на рассматриваемые случаи.

В то же время нам известна судебная практика, в которой суды делают вывод о необложении НДС уступки права требования только лишь со ссылкой на ст. 149 НК РФ . Поэтому для исследования вопроса о необходимости налогообложения НДС уступки права требования необходим более глубокий анализ норм НК РФ об НДС.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.12.2005 по делу N КА-А40/11806-05 поддержал вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что уступка требования по получению заемных средств и относящихся к ним процентов не является объектом налогообложения НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 155 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. Однако этой статьей определен порядок налогообложения операций по уступке прав требования только лишь для случаев, когда право требования уступается лицом, которое является не первоначальным кредитором, а тем лицом, которое ранее также приобрело право требования у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Налог может считаться установленным только при условии определения законодателем порядка исчисления налога применительно к каждому из объектов (ст. 17 НК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что уступка первоначальным кредитором права требования, возникшего из договора займа, не должна облагаться НДС, поскольку в Налоговом кодексе РФ не установлен порядок расчета налоговой базы и суммы налога по такой операции. Тем более такой вывод справедлив в силу того, что при уступке права требования по цене ниже номинала не возникает никакой добавленной стоимости, которая служит экономическим объектом налогообложения НДС.

Напротив, ст. 155 НК РФ устанавливает порядок расчета налоговой базы в случае уступки права требования или прекращения существующего требования лицом, которое приобрело ранее существовавшее право требования. Поэтому при дальнейшей уступке или прекращении права требования новым кредитором у него может возникнуть обязанность по уплате НДС. Размер налоговой базы в этом случае будет определяться как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника или покупателя права требования при его дальнейшей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Однако если положительной разницы между такими доходами и расходами не образуется, то налоговая база по НДС будет равна нулю, и обязанность уплаты НДС не возникнет.

Следует учесть, что Президентом РФ подписан Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ, которым дополняется перечень операций (п. 3 ст. 149 НК РФ), не подлежащих налогообложению НДС на территории РФ, операциями по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Читайте также: Эх дал бы кто в займы до

Этот Закон вступает в силу с 01.01.2008. Поэтому при погашении или дальнейшей переуступке долга после 01.01.2008 вопрос о налогообложении НДС операции погашения (уступки) права требования, возникшего из договора займа, у нового кредитора будет решенным.

Также необходимо отметить, что у нового кредитора — иностранной компании обязанность по уплате НДС при получении исполнения по приобретенному праву требования не возникает.

Во-первых, местом реализации услуг, которые в данном случае оказывает новый кредитор старому кредитору, не признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это значит, что эти услуги не облагаются российским НДС.

Во-вторых, единственно возможный способ уплаты этого налога — удержание суммы НДС должником — не может быть применим в данном случае, поскольку нормы НК РФ не обязывают должника производить удержания сумм НДС.

Таким образом, при обложении НДС операций по уступке права требования, возникшего из договора займа, следует учитывать следующее.

При уступке права требования первоначальным кредитором по цене ниже номинала обязанности по уплате НДС не возникает.
При дальнейшей уступке (прекращении) права требования новым кредитором обязанность по уплате НДС может возникнуть только в том случае, если кредитор — российская организация получит доход от данной финансовой операции, то есть получит сумму долга в большем размере, чем он заплатил за право требования.

По налогу на прибыль применительно к уступке права требования общими вопросами являются порядок отражения в налоговом учете расходов по операции уступки права требования и вопрос об экономической обоснованности расходов в виде убытка от операции по уступке.

Статьей 265 НК РФ (пп. 7 п. 2) к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. В свою очередь, ст. 279 НК РФ рассматривает два различных варианта определения размера убытка: для уступки права требования до наступления срока платежа по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после этого срока (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству (с учетом проверки рыночности процента), равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа.

В случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию.

После декабря 2007 г. уступка права требования с точки зрения исчисления налога на прибыль для первоначального кредитора будет более выгодной.

Однако следует учесть, что в этом случае встает вопрос об экономической оправданности полученного убытка. Подобный вопрос не возникает в случае уступки права требования до наступления срока платежа, поскольку указанная норма ст. 269 НК РФ содержит механизм признания только экономически оправданных убытков, исчисленных исходя из величины банковского процента.

Экономическая обоснованность уступки права требования может быть подтверждена ссылкой на существование у первоначального кредитора срочной необходимости в пополнении оборотных средств на момент уступки права требования. Также в качестве аргумента можно привести информацию о неудовлетворительном финансовом состоянии должника и пр.

Вопрос об экономической оправданности убытка тесно связан с вопросом рыночности цены уступки права требования. Риск, что налоговые органы при очередной проверке попытаются доначислить налог на прибыль исходя из более высокой цены уступки права требования, будет существовать в любом случае. И тогда наиболее серьезным аргументом против попыток инспекции доначислить налог будет заключение оценщика о том, что сделка совершена по рыночной цене.

Следует отметить, что положения ст. 40 НК РФ о порядке корректировки цены по сделкам не применяются к случаям уступки прав требования, что подтверждается Письмом Минфина России от 08.06.2004 N 03-02-05/5/6. Поэтому для целей корректировки цены по этой сделке налоговый орган, вероятнее всего, будет использовать категории «экономическая неоправданность затрат», «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода».

Таким образом, в вопросе обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования приходим к выводу, что порядок налогового учета убытка, получаемого первоначальным кредитором от уступки права требования, различается в зависимости от того, уступлено право требования до момента наступления срока платежа по обязательству или после него, а именно:

в случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа;
в случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию. Однако в этом случае у первоначального кредитора возникают риски доначисления налога на прибыль, и он будет должен доказать, что цена сделки экономически оправданна и соответствует рыночному уровню.

Договор уступки права требования может заключаться не только по хозяйственным договорам, но и по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в этом случае не меняется. Однако, признавая расходы при заключении договора уступки права требования по долговому обязательству, необходимо принимать во внимание пункт 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

В соответствии с этим пунктом, при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Правила, закрепленные в данном пункте, также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Иначе говоря, если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования.

По поводу признания доходов, отметим, что для налогоплательщиков работающих по методу начисления, пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорным обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ.

Данная операция по уступке права требования долгового обязательства требует от бухгалтера определения следующих показателей:

Сумма дохода от реализации права требования составит – 610 000 рублей.

Сумма внереализационного дохода в виде начисленных процентов за 60 дней составит 20 712 рублей = (600 000 рублей х 21% : 100% х 60 дней : 365 дней).

Сумма расхода по реализации 600 000 рублей + 20 712 рублей = 620 712 рублей.

Таким образом, убыток от реализации составит (610 000 – 620 712) = 10 712 рублей.

Поскольку срок погашения задолженности по договору займа на дату ее уступки еще не наступил, то убыток от уступки права требования новому кредитору учитывается при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам пункта 1 статьи 279 НК РФ.

Сравним данный убыток с нормативной величиной (определяется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ):

610 000 рублей х 13% х 1,1 : 100% х 305 дней : 365 дней = 72 891 рубль.

Так как полученный убыток от уступки права требования меньше предельной величины убытка, то организация может учесть в целях налогообложения всю сумму убытка в размере 10 712 рублей, при этом вопрос об экономической обоснованности остается открытым.

Обратите внимание, что приведенный пример уже заранее предполагает разрыв данных бухгалтерского и налогового учета. Поясним почему.

При заключении договора займа стороны руководствуются положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), согласно которому такой договор считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денежных средств. При заключении договора займа статьей 807 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В бухгалтерском учете, проценты, получаемые за предоставление в пользование денежных средств, признаются в соответствии с ПБУ 9/99 операционными доходами.

Начисление таких процентов для целей бухгалтерского учета производится в соответствии с требованиями пункта 16 ПБУ 9/99, а именно в соответствии с условиями договора.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен статьей 328 НК РФ, в соответствии с которой, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 НК РФ.