В статье рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета товарного займа и его возврата. Необходимость займа материалов и последующего их возврата продиктована:
— коротким сроком выполнения работ по договору, для которых необходимы материалы;
— длительностью проведения торгов для закупки материалов в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 94-ФЗ).
Автор также останавливается на правомерности данной сделки.
Поводом для написания данной статьи послужила следующая ситуация, которая, как показывает практика, характерна для бюджетных организаций, в том числе научных институтов, занимающихся разработками в медицине.
Научный институт, подведомственный Министерству здравоохранения, заключает договор с организацией на выполнение определенных работ. Этой организацией может быть и бюджетное учреждение. Соответственно, договор заключается по итогам торгов (конкурса, аукциона, запроса котировок). Сроки выполнения договора короткие: например, месяц. Для выполнения договора необходимы материалы, которые не были приобретены заранее, так как было неизвестно, будет ли заключен данный договор. Поскольку срок исполнения договора короткий, а для того чтобы закупить материалы для его выполнения, требуется достаточно много времени, организация берет взаймы у сторонней организации материалы, использует их для выполнения договора, а затем возвращает материалы подобного свойства. Материалы для возврата займа приобретаются у поставщика по итогам торгов (конкурса, запроса котировок, аукциона).
Данная ситуация интересна в следующих аспектах:
1. Правомерность товарного займа для бюджетных организаций.
2. Документальное оформление товарного займа.
3. Особенности налогообложения товарного займа.
4. Бухгалтерский учет займа и возврата материалов.
Рассмотрим каждый из этих аспектов.
В соответствии с п. 8 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы). Из норм Гражданского кодекса следует, что заем материалов у другой организации с последующим их возвратом является товарным займом. Таким образом, бюджетное учреждение, беря материалы взаймы у сторонней организации, нарушает требования Бюджетного кодекса. В случае если при выполнении условий договора ею будут приобретены материалы без соблюдения требований Закона N 94-ФЗ, контролирующие органы будут это трактовать как нарушение законодательства и неэффективное использование бюджетных средств.
Вместе с тем если материалы по итогам конкурса будут приобретены по цене, равной или меньшей стоимости материалов, взятых взаймы, то можно будет убедить контролеров в том, что данные действия экономически целесообразны, необходимы для выполнения условий договора и не являются финансовым нарушением.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Он составляется в письменной форме.
Из ст. 809 ГК РФ следует, что договор займа по передаче материальных ценностей является беспроцентным, если в нем не предусмотрено иное.
Обратите внимание: подтверждение договора займа и его условий должно быть оформлено счетами-фактурами, товарной накладной (ТОРГ N 12). В случае если договор займа будет подтвержден иными документами (требованиями-накладными (ф. 0315006), актом на получение-передачу материальных ценностей), организация как плательщик НДС не сможет принять к вычету сумму данного налога (ст. 172 НК РФ).
Данные операции имеют особенности в части обложения налогом на прибыль, НДС.
В соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей бюджетной организации — заимополучателю и возврат их бюджетной организации — заимодавцу является реализацией у обеих сторон. Следовательно, согласно ст. 146 НК РФ данная операция является объектом обложения НДС. Налог на добавленную стоимость по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в том случае, если организации освобождены от обязанностей налогоплательщиков в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ.
Операции по получению и возврату материальных ценностей по договору займа являются товарообменными. Значит, в целях уплаты НДС следует руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что если организации, совершающие товарообменные операции (заимодавец и заимополучатель), являются плательщиками НДС, то сумма налога уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Что касается суммы НДС, предъявленной заимодавцем, а также поставщиком материальных ценностей, приобретаемых для передачи заимодавцу, то указанная сумма будет приниматься организацией к вычету на основании счетов-фактур после принятия к учету полученных (приобретенных) материальных ценностей (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости материальных ценностей, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материальных ценностей, переданных заимодавцу в погашение задолженности.
Отсюда следует, что превышение стоимости переданных заимодавцу материальных ценностей (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (за вычетом НДС, предъявляемого заимодавцу) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).
Предлагаем рассмотреть бухгалтерский учет займа материальных ценностей и его возврата на примере.
Пример. Организация А заключила договор займа с организацией Б, по условиям которого последняя передает материалы стоимостью 6000 руб. (в том числе НДС — 915,25 руб.). Договор займа является беспроцентным. Согласно договору по истечении трех месяцев организация А обязана вернуть материалы с теми же родовыми признаками и в том же количестве организации Б. По итогам конкурса организация А заключила договор с организацией В на приобретение материалов для возврата их организации Б. Стоимость данных материалов составила 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.).
Организации А и Б являются бюджетными. Они совершают операции по договору займа в рамках приносящей доход деятельности и уплачивают НДС.
В бухгалтерском учете операции по займу материальных ценностей и их возврату будут отражены следующим образом:
Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками.То есть, например, если ваша организация получила по договору займа материалы, то вы должны вернуть заимодавцу не те же самые материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества.
Согласно договору займа, ООО «Нептун» (заемщик) получило от ЗАО «Актив» (заимодавец) 10 кубометров хвойной необрезной доски сроком на один месяц. Сумма займа составила 100 000 руб.
При получении займа бухгалтер «Нептуна» должен сделать проводку:
Дебет 10 Кредит 66-100 000 руб. — получены материалы по договору займа от ЗАО «Актив».
Возврат займа бухгалтер отразит так:
Дебет 66 Кредит 10-100 000 руб. — возвращены материалы в том же количестве и того же качества.
Заем в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора- называется заменой (новацией) долга в заемное обязательство.
Пример
ООО «Нептун» получило от ЗАО «Актив» материалы по договору купли-продажи на сумму 118 000 руб. (в том числе стоимость материалов — 100 000 руб., НДС — 18 000 руб.).
Бухгалтер «Нептуна» сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60-100 000 руб. — получены материалы;
Дебет 19 Кредит 60-18 000 руб. — учтен НДС.
Из-за непредвиденных трудностей ООО «Нептун» сумму задолженности вовремя не оплатило. По договоренности с ЗАО «Актив» задолженность была переоформлена в краткосрочный заем сроком на один месяц. Между ЗАО «Актив» и ООО «Нептун» был заключен соответствующий договор.
Бухгалтер «Нептуна» должен сделать проводку:
Дебет 60 Кредит 66-118 000 руб. — получен краткосрочный заем в форме отсрочки оплаты долга.
Возврат суммы займа с расчетного счета ООО «Нептун» будет отражен так:
Дебет 66 Кредит 51-118 000 руб. — возвращен заем.
Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском:
Отключите adBlock!
и обновите страницу (F5)
очень нужно
«Налоги и налогообложение», 2005, N 3
Согласно положениям ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
При выдаче займа в натуральной форме:
- вещи передаются заемщику в собственность;
- при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 тонн пшеницы, то вернуть он должен именно 10 тонн пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;
- договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;
- договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.
Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей, является накладная, в которой должны быть указаны:
- количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;
- стоимость передаваемых материальных ценностей;
- дата передачи.
На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.
Необходимо учесть, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, к беспроцентным договорам займа не применяется. Это установлено п.2 ПБУ 15/01.
Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то данное ПБУ 15/01 не может применяться, исходя из буквального толкования его текста. Однако, по мнению автора, поскольку нет конкретного документа, регламентирующего учет именно беспроцентных займов, применение ПБУ 15/01 все же возможно с учетом беспроцентного характера займов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет займов у заимодавца ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 «Финансовые вложения».
У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.
При получении займов делают следующие проводки:
Дт 10 (41) Кт 66 — получены материалы (товары) в заем на срок менее 1 года.
Дт 10 (41) Кт 67 — получены материалы (товары) в заем на срок более 1 года.
Организация может предусмотреть в своей учетной политике два варианта учета займов, полученных на срок более 1 года:
- задолженность учитывается в составе долгосрочной до истечения срока договора;
- задолженность переводится в состав краткосрочной, когда до момента ее погашения остается 365 дней.
В этом случае делается проводка:
Дт 67 Кт 66 — перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.
В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе заимодавцев и в разрезе отдельных займов.
Задолженность, срок погашения которой не наступил, считается срочной. Если срок погашения задолженности истек, то она считается просроченной. В день, следующий за днем, в который заем должен был быть возвращен, срочная задолженность переводится в просроченную. Просроченная задолженность учитывается обособленно.
При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС. Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и возврата их заимодавцу.
В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученное по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп.10 п.1 ст.251 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у заимодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случаев, описанных выше (когда стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного).
Пример 1. ООО «Икс» заключило с ЗАО «Игрек» договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получило кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 5492 руб.). Указанные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 1.
Если стоимость материальных ценностей, приобретаемых для возврата займа, отличается от стоимости ценностей, полученных по договору (при условии, что приобретаются материалы, товары, сырье того же сорта и качества), то разница в стоимости отражается в числе прочих доходов или расходов на счете 91. При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма разницы включается либо в состав внереализационных доходов, либо в состав внереализационных расходов, причем доходы учитываются при налогообложении, а расходы не уменьшают налоговую базу. При возврате займа НДС предъявляется к вычету в сумме, соответствующей стоимости полученных материалов.
Следует помнить, что по договору займа возвращается именно равное количество материальных ценностей, поэтому заемщик не может вернуть большее или меньшее количество материалов на сумму, равную сумме стоимости полученных материалов.
Пример 2. ООО «Икс» заключило с ЗАО «Игрек» договор займа сроком на два года, по которому получило кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). В соответствии с принятой учетной политикой через год задолженность по займу переведена из долгосрочной в краткосрочную. Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС — 73 220 руб.). Указанные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 2.
Организация-заимодавец учитывает заем, выданный в натуральной форме, в составе дебиторской задолженности на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».
При передаче материальных ценностей по договору займа у заимодавца возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией. Организация может предъявить НДС к вычету в момент принятия материалов к учету после их возврата заемщиком.
Пример 3. ЗАО «Игрек» предоставило ООО «Икс» заем в натуральной форме сроком на шесть месяцев, по договору передан кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). По окончании срока договора был возвращен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). Произведенные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 3.
У организации-заимодавца также может возникнуть ситуация, когда заемщик возвращает материалы того же сорта и качества, но стоимость их отличается от стоимости переданных материалов. В этом случае сумма разницы включается либо в прочие расходы (если возвращенные материалы дешевле переданных), либо в прочие доходы (если возвращенные материалы дороже). НДС при возврате может быть возмещен только в сумме, соответствующей стоимости переданных ценностей. В целях налогообложения прибыли сумма положительной разницы включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Сумма отрицательной разницы относится к внереализационным расходам, не уменьшающим налоговую базу.
Пример 4. ЗАО «Игрек» предоставило ООО «Икс» заем в натуральной форме сроком на два года, по договору передан кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). По окончании срока договора был возвращен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС — 73 220 руб.). Произведенные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 4.