Размеры и порядок исчисления и уплаты процентов по договору займа должны быть определены договором.
Кредитный договор всегда является процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов ЦБ РФ.
Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
При использовании формулы простых процентов в расчет процентов принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней в отчетном периоде, за базу берется действительное число календарных дней в году — 365 или 366 дней соответственно (п. 3.9 Положения N 39-П):
Где, П — сумма процентов за отчетный месяц;
К — размер займа (кредита);
С — процентная ставка (в процентах годовых);
В — срок пользования заемными средствами в отчетном месяце (в календарных днях).
При использовании формулы сложных процентов к объему займа (кредита) для расчета величины процентов добавляется сумма процентов, начисленная за предыдущий период. В этом случае проценты заемщиком в течение всего срока, на который выдан заем (кредит), не уплачиваются (не перечисляются заимодавцу), а остаются в его распоряжении. Данный порядок расчета процентов легко спутать с договорами, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В последнем случае проценты не капитализируются, т.е. на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для формулы сложных процентов. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций формулировки договоров о порядке расчета процентов должны быть максимально четкими и не допускающими двойного толкования.
Уплата процентов с использованием формулы сложных процентов крайне редко встречается на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению займов и кредитов в бухгалтерском учете, речь идет об обособленном отражении начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете, и в отчетности прибавляются к «телу» займа.
Оба способа расчета процентов — простых и сложных — могут применяться с фиксированной и плавающей ставками процента. При использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых — тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например «полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств займа на расчетный счет заемщика». Однако если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной.
Плавающая ставка процента отличается тем, что она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому каждый раз изменяется. Самыми распространенными индикаторами, к которым привязывается плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ — процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР — ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 — 6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR — London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента.
Уплата процентов по привлеченным денежным средствам осуществляется только в денежной форме, а для заемщиков юридических лиц — только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П).
При определении величины процентов день поступления заемных средств из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П).
Процентные расходы являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008).
Следует обратить внимание на то, что в новой редакции ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» содержится требование обособленного отражения в бухгалтерском учете всех расходов по займам, включая расходы по процентам: начисленные проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).
Это означает, что требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например, за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе не 10 апреля — в день, когда они должны быть уплачены.
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008):
Дт сч. 91 Кт сч. 76 — отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.
Если договором предусмотрена уплата процентов по формуле сложных процентов, т.е. когда начисленные проценты капитализируются, то они прибавляются к основной сумме займа и на них в следующем периоде тоже начисляются проценты:
Дт сч. 91 Кт сч. 66 или 67 — отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце — при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита.
Если использование заемных средств связано с созданием (сооружением, строительством) инвестиционных активов, то проценты по таким займам и кредитам уже не включаются в состав прочих расходов, а подлежат капитализации, т.е. отнесению в состав капитальных затрат.
Важно, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.[vii].
Контрольные вопросы и задания
1.Как различаются понятия кредит и займ?
2.Какое ПБУ регулирует учет кредитов и займов?
3.На каких счетах ведется учет кредитов и займов?
4.В чем отличие долгосрочных от краткосрочных кредитов и займов?
- Что означает понятие плавающая ставка процента?
- Дать определение инвестиционному активу.
- Проценты начинают включаться в стоимость инвестиционного актива при наличии каких условий?
Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском:
Отключите adBlock!
и обновите страницу (F5)
очень нужно
В ПБУ 15/08 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.
Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:
- -размер, предоставляемых средств;
- -ставка процентов (годовая);
- -фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.
Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году — 365 или 366 и соответственно в месяце — 30, 31, 28 или 29 дней.
Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:
Проценты = Сгод. : (365 x 100) х Р х S, где
Сгод. — годовая процентная ставка;
P — период, за который исчисляются проценты (в днях);
S — сумма займа, на которую начисляются проценты.
Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.
В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.
Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.
Торговой организации ООО «Товары» 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.
Срок возврата кредита, установленный договором — 10 июня.
Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Товары» за пользование предоставленным кредитом составит:
1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 93 дн. = 60 983,61 рублей;
В бухгалтерском учете ООО «Товары» операции с заемными средствами были отражены следующим образом:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 — 1000 000 руб. — получена сумма кредита.
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 — 14 426,23 руб. — начислена сумма процентов по кредиту за март 1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 22 дн.)
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 14 426,23 руб. — перечислена банку причитающаяся сумма процентов за март.
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 — 19 672,13 руб. — начислена сумма процентов по кредиту за апрель (1000 000 рублей х 24 :(366 х100) х 30 дн.)
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 19 672,13 руб. — перечислена банку причитающаяся сумма процентов за апрель.
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 — 20 327,87 руб. — начислена сумма процентов по кредиту за май (1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 31 дн.)
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 20 327,87 руб. — перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит.
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 — 6 557,38 руб. — начислена сумма процентов по кредиту за июнь (1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 10 дн.)
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 1 000 000 руб. — возвращена банку сумма заемных средств.
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 6 557,38 руб. — перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит.
При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/08 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация — заемщик должна начислять проценты.
Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то организация — заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).
Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.
О.Ю. Хохлова, эксперт «УНП»
В налоговом учете начисленные по заемным средствам проценты бухгалтер учитывает как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Размер процентов для большинства предприятий (не получающих кредиты и займы на сопоставимых условиях) ограничен учетной ставкой ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (ст. 269 НК РФ).
В бухгалтерском учете проценты учитываются в полном объеме. Если кредит или заем взяты на финансовые вложения, пополнение оборотных средств, выплату заработной платы, в бухгалтерском учете начисленные проценты признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»). А вот если кредит взят на покупку материально-производственных запасов или покупку или создание основных средств, то здесь возможны варианты.
Пример 1.
1 августа 2003 года организация взяла кредит на покупку сырья в сумме 120 000 руб. сроком на 60 дней по ставке 20 процентов годовых.
Сырье приобретено и оприходовано 7 августа за 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб.
В бухгалтерской учетной политике закреплено, что проценты, начисленные до оприходования материалов, включаются в их первоначальную стоимость. Налогооблагаемую прибыль уменьшают проценты в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В августе бухгалтер отразил проводки:
Дебет 51 Кредит 66
— 120 000 руб. — получен кредит;
Дебет 10 Кредит 60
— 100 000 руб. — оприходовано сырье;
Дебет 10 Кредит 66
— 460 руб. (120 000 руб. 5 20%/ 365 дн. 5 7 дн.) — включены в стоимость сырья проценты за кредит;
Дебет 19 Кредит 60
— 20 000 руб. — учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 120 000 руб. — оплачен счет поставщика;
Дебет 68 Кредит 19
— 20 000 руб. — зачтен НДС.
Сумма процентов за август, начисленных после даты оприходования сырья, будет списана на операционные расходы:
Дебет 91-2 Кредит 66
— 1578 руб. (120 000 руб. 5 20%/ 365 дн. 5 24 дн.) — начислены проценты;
Дебет 66 Кредит 51
— 2038 руб. (460 + 1578) — перечислены проценты за август.
В том же порядке бухгалтер начислит проценты за сентябрь в сумме 1907 руб. (120 000 руб. 5 5 20% : 365 дн. 5 29 дн.).
Для целей налогообложения прибыли бухгалтер учтет проценты по кредиту в сумме 3472 руб. (120 000 руб. 5 (16% 5 1,1) : 365 дн. 5 5 60 дн.).
Пример 2.
7 июля 2003 года организация взяла кредит на покупку компрессора сроком на 30 дней (по 5 августа) в сумме 66 000 руб. по ставке 22 процента годовых.
Компрессор приобретен 14 июля за 66 000 руб., в том числе НДС — 11 000 руб. 31 июля он введен в эксплуатацию.
В бухгалтерской учетной политике организации предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств включаются проценты по заемным средствам, взятым на покупку основных средств, начисленные до их оприходования. В налоговом учете проценты признаются по ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В июле сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 66
— 66 000 руб. — получен кредит;
Дебет 08 Кредит 60
— 55 000 руб. — приобретен компрессор;
Дебет 08 Кредит 66
— 995 руб. (66 000 руб. 5 22% : 365 дн. 5 5 25 дн.) — включены начисленные за июль проценты в первоначальную стоимость компрессора;
Дебет 19 Кредит 60
— 11 000 руб. — учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 66 000 руб. — оплачен счет поставщика;
Дебет 68 Кредит 19
— 11 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 66 Кредит 51
— 995 руб. — уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
— 55 995 руб. — введен в эксплуатацию компрессор.
В августе сделаны записи:
Дебет 91-2 Кредит 66
— 199 руб. (66 000 руб. 5 22% : 365 дн. 5 5 5 дн.) — начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
— 66 199 руб. — уплачены проценты по кредиту и сумма кредита.
В налоговом учете в состав внереализационных расходов будет включена сумма процентов, которая составит 955 руб. (66 000 руб. 5 5 (16% 5 1,1) : 365 дн. 5 30 дн.).