Новация валютного займа в рублевый
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор, член РСА
Журнал «Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2017 г., с. 74-75.
Полученный от нерезидента валютный заем вместе с начисленными процентами новируется в рублевый. Необходимо ли на дату новации удержать налог с доходов нерезидента с суммы начисленных процентов? В какой сумме должны фигурировать в соглашении о новации проценты?
Новация представляет собой прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами*(1). Иными словами, новация представляет собой прекращение одного и установление другого обязательства.
Плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы признается ряд доходов, полученных от источников в РФ*(2).
Российская организация, выплачивающая иностранной компании доходы, указанные в статье 309 Налогового кодекса, признается налоговым агентом, то есть она обязана исчислить сумму налога, удержать ее из доходов иностранной компании и перечислить налог в бюджет*(3).
Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Пункт 1 статьи 309 Налогового кодекса содержит открытый перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Исчисление и удержание сумм налога производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты таких доходов*(4).
К таким доходам относится и процентный доход по долговым обязательствам российских организаций*(5).
Таким образом, по общему правилу указанный доход иностранной компании — заимодавца подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, а российская организация — заемщик признается налоговым агентом.
Налоговый агент обязан перечислить удержанную у иностранной организации сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации*(6).
Следовательно, можно сделать вывод, что до момента выплаты дохода российская организация уплату налога с доходов иностранного заимодавца не производит.
В рассматриваемом случае фактической уплаты заемщиком процентов не происходит. Однако, как уже было указано выше, новация прекращает первоначальное обязательство должника, в том числе и по уплате процентов по валютному займу. Данный факт, по мнению автора, следует рассматривать как выплату дохода иностранному заимодавцу. В этом случае на дату новации у российской организации возникает обязанность по перечислению в бюджет соответствующей суммы налога.
См. Определение ВС РФ от 30 сентября 2015 г. N 305-КГ15-11372
Аналогичные выводы нашли отражение в постановлениях судов*(7). Так, судьи Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда пришли к выводу, что «условия соглашений о новации, предусматривающие капитализацию начисленных по договорам займа процентов путем включения их в основной долг, по своей экономической и правовой природе представляют собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с этим в момент капитализации начисленных процентов общество обязано было удержать налог с доходов иностранной организации в установленном статьей 310 НК РФ порядке».
Уполномоченные органы, а также судьи указывают, что капитализация процентов является датой получения дохода иностранным заимодавцем*(8).
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме (как в анализируемой ситуации), то налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме*(9).
Учитывая изложенное, организации — заемщику на дату новации следует уменьшить размер причитающихся к получению заимодавцем процентов на сумму налога, а затем перечислить налог на прибыль в бюджет*(10).
*(4) пост. Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11
«Упрощенка», 2015, N 4
Из этой статьи вы узнаете:
- Какие документы нужно оформить, чтобы сделать перевод займа.
- Как в учете при «упрощенке» отразить конвертацию задолженности в рубли.
- Нужно ли считать курсовые разницы при переквалификации долга.
Если вы — предприниматель. У вас также может числиться задолженность в валюте. И если вы решите переоформить валютный заем в рублевый, эта статья будет вам очень полезной.
В настоящее время ситуация на валютном рынке для валютных заемщиков неоптимистична. Курс доллара уже перешагнул отметку в 60 руб., а евро приближается к 70 руб. Глядя на постоянные колебания курсов, многие фирмы, у которых были займы в валюте, решают перевести их в рубли. И это понятно, ведь стоимость валютного долга растет вместе с курсами валют. Поэтому платить задолженность в инвалюте сейчас невыгодно.
Как оформить перевод валютного займа в рублевый и как это повлияет на налоговый и бухгалтерский учет при УСН, мы расскажем в данной статье.
Для того чтобы перевести валютный заем в рублевый, вам надо вместе со своим контрагентом, которому вы должны деньги, составить двусторонний документ — соглашение о новации долга. Поскольку именно новация предполагает замену первоначального обязательства на другое, которое предусматривает иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ).
Унифицированной формы соглашения о новации законодательством не установлено. Поэтому составьте его в произвольной форме. Фрагмент примерного соглашения мы представили ниже.
Укажите в соглашении первичное обязательство по договору займа в иностранной валюте и его размер. А также обозначьте, какое новое обязательство и в каком объеме у вас возникает.
Кроме того, пропишите в соглашении о новации конкретные условия перевода долга из инвалюты в рубли (п. 2 ст. 317 ГК РФ). А именно:
- Сумму долга или его остаток в иностранной валюте на дату новации. Остаток определите как разницу исходя из установленной договором суммы займа и фактически уплаченными деньгами.
- Курс пересчета задолженности в инвалюте на рубли. Согласуйте курс со своим партнером на дату соглашения. Можете использовать как курс, установленный Банком России на дату подписания соглашения о новации, так и любой другой по договоренности с кредитором.
- Сумму долга в рублях, получившуюся после пересчета. То есть объем нового рублевого займа.
После того как вы заключите соглашение о новации и подпишете его со своим контрагентом, у вас возникнет новое рублевое обязательство.
А прежнее, в иностранной валюте, прекратится (п. 1 ст. 414 ГК РФ).
Пример 1. Перевод валютного займа в рублевый
На балансе ООО «Рига» числится задолженность по договору займа перед ООО «Успех» в сумме 100 000 евро. 9 февраля фирмы заключили соглашение о новации, по которому заем надо вернуть не в евро, а в рублях.
Компании пересчитали задолженность по курсу Банка России, действующему на дату соглашения о новации, — 75,6591 руб. за 1 евро.
Таким образом, стоимость нового рублевого займа составила 7 565 910 руб. (75,6591 руб. x 100 000 руб.).
Перевод валютного займа в рублевый отражайте в бухгалтерском учете по субсчетам, открытым к счету 66 (по краткосрочным займам) или к счету 67 (по долгосрочным займам). В частности, на дату подписания со своим контрагентом соглашения о новации делайте такую проводку:
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по займу в евро», Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по займу в рублях»,
- осуществлен перевод задолженности из евро в рубли.
Также обращаем ваше внимание на такой момент. Поскольку до новации заем у вас был в иностранной валюте, вам приходилось в целях бухгалтерского учета пересчитывать его в рубли, так как российский учет ведется в рублях. А из-за того что курс валюты постоянно менялся, в результате переоценки у вас возникали курсовые разницы, которые вы относили в бухучете на прочие доходы (положительную разницу — от падения курса) или на прочие расходы (отрицательную разницу — от роста курса). И признавали их на дату совершения операции (например, при получении займа) и последнее число отчетного периода. При этом отчетные периоды (месяц, квартал и пр.), на которые осуществляется переоценка, вы устанавливали в учетной политике.
Так вот, на момент перевода задолженности в рубли вам надо будет тоже посчитать курсовую разницу. Определите ее как разницу между рублевой оценкой обязательства по займу на дату соглашения о новации и на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. п. 5 — 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). Положительную разницу отнесите на прочие доходы, отрицательную — на прочие расходы.
Пример 2. Бухгалтерский учет при переводе займа из инвалюты в рубли
Продолжим условия примера 1. Допустим, что заем, который числится на балансе ООО «Рига», — долгосрочный. Его предыдущая оценка была отражена в бухучете 31 января 2015 г. Курс Банка России на 31 января составил 78,1105 руб. за 1 евро.
Посмотрим, как бухгалтер отразила в бухгалтерском учете перевод задолженности из евро в рубли и посчитала курсовые разницы:
Дебет 67, субсчет «Расчеты по займу в евро», Кредит 67, субсчет «Расчеты по займу в рублях»,
- 7 565 910 руб. — осуществлен перевод задолженности из евро в рубли.
Кроме того, на эту же дату бухгалтер ООО «Рига» определила курсовую разницу в бухгалтерском учете:
Дебет 67, субсчет «Расчеты по займу в евро», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»,
- 245 140 руб. [(75,6591 руб. — 78,1105 руб.) x 100 000 руб.] — отражена положительная курсовая разница.
Поскольку курс евро упал по отношению к предыдущей оценке обязательства, соответственно, задолженность ООО «Рига» уменьшилась. Следовательно, в бухгалтерском учете возникла положительная курсовая разница. Ее бухгалтер отнесла на прочие доходы фирмы.
В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения стоимость рублевого займа в доходы не включайте (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Никаких расходов при возврате займа также не образуется. Так как такой вид трат, как заем, не предусмотрен закрытым перечнем расходов при «упрощенке» (ст. 346.16 НК РФ).
Курсовые разницы на дату новации также не считайте. Поскольку с 1 января 2013 г. «упрощенцы» не обязаны переоценивать имущество в виде валютных ценностей из-за изменения курса инвалюты (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, в книге учета доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения никакие курсовые разницы также отражать не нужно.
Нюансы, требующие особого внимания. Чтобы перевести валютный заем в рублевый, надо оформить соглашение о новации. И прописать там, какая задолженность в инвалюте и по какому курсу пересчитывается в рубли.
После того как соглашение о новации будет заключено и подписано с контрагентом, возникнет новое рублевое обязательство. А прежнее, в иностранной валюте, прекратится.
В бухучете перевод задолженности из инвалюты в рубли следует отражать в разрезе субсчетов, открытых к счету 66 или 67. Кроме того, на дату новации в бухучете надо посчитать курсовые разницы. Что касается налогового учета при УСН, то там перевод займа из инвалюты в рубли никак не отражается и курсовые разницы не определяются.
Красильникова В. С.,
практикующий бухгалтер
На практике может быть немало случаев, когда организация сталкивается с учетом в иностранной валюте. Среди прочего и договор займа. При этом иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст.ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
ПЕРВОИСТОЧНИК
— Статьи 140, 141 и 317 ГК РФ.
Пример.
В 2013 году учредитель-нерезидент предоставил организации заем в размере 60 000 долларов США сроком на 5 лет. В мае 2015 года было заключено соглашение о новации обязательства, согласно которому оставшаяся сумма долга, выраженная в иностранной валюте, была переведена в рубли по курсу ЦБ РФ на дату заключения соглашения. Как оформить перевод валютного займа в рублевый и как это повлияет на налоговый и бухгалтерский учет при УСН?
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Новация – способ прекращения обязательства, который представляет собой замену первоначального обязательства другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
Итак, как мы говорили, для того чтобы перевести валютный заем в рублевый, вам надо вместе со своим контрагентом, в том числе учредителем-нерезидентом, которому вы должны деньги, составить двусторонний документ – соглашение о новации долга, поскольку именно новация предполагает замену первоначального обязательства на другое, которое предусматривает иной предмет или способ исполнения.
Так как унифицированной формы соглашения о новации законодательством не установлено, то стороны могут составить его в произвольной форме. Главное – указать в соглашении первичное обязательство по договору займа в иностранной валюте и его размер. А также обозначить, какое новое обязательство и в каком объеме у вас возникает.
Кроме того, в соглашении о новации необходимо прописать конкретные условия перевода долга из иностранной валюты в рубли. А именно:
1. Сумму долга или его остаток в иностранной валюте на дату новации. Остаток определите как разницу исходя из установленной договором суммы займа и фактически уплаченными деньгами.
2. Курс пересчета задолженности в иностранной валюте на рубли. Иными словами, сторонам необходимо согласовать курс на дату соглашения. При этом можно использовать как курс, установленный Центральным банком РФ на дату подписания соглашения о новации, так и любой другой по договоренности с кредитором.
3. Сумму долга в рублях, получившуюся после пересчета, то есть объем нового рублевого займа.
Образец соглашения может выглядеть так:
Соглашение о новации.
(место заключения соглашения)
(число, месяц, год)
1. Стороны пришли к соглашению о замене займа, выраженного в долларах, в рублевый заем. Таким образом, обязательство заемщика по возврату 60 000 долларов, переданных заимодавцем по договору займа от 26.05.2013 по соглашению сторон, новируется 26 мая 2015 года в обязательство по уплате 2 991 678 руб. = (49,8613 руб. х 60 000 руб.).
Для пересчета задолженности использовался курс ЦБ РФ, действующий по состоянию на 26 мая 2015 года, – 49,8613 руб. за 1 доллар.
2. Новация прекращает все дополнительные обязательства, связанные с первоначальным договором.
3. Во всем, что не предусмотрено настоящим соглашением, Стороны руководствуются действующим законодательством РФ.
4. Соглашение составлено в 2 (двух) экземплярах – по одному для каждой из Сторон.
5. Реквизиты и подписи Сторон:
| Кредитор (вписать нужное) (должность, подпись, инициалы, фамилия) М.П. |
Должник (вписать нужное) (должность, подпись, инициалы, фамилия) М.П. |
ВАЖНО В РАБОТЕ
После того как соглашение о новации подписано, долг в иностранной валюте прекращается и возникает новое рублевое обязательство.
Перевод валютного займа в рублевый отражается в бухгалтерском учете по субсчетам, открытым к счету 66 (по краткосрочным займам) или к счету 67 (по долгосрочным займам). В частности, на дату подписания со своим контрагентом соглашения о новации бухгалтер должен сделать следующую проводку:
ВАЖНО В РАБОТЕ
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
Обратите внимание: поскольку до новации заем у организации был в иностранной валюте, ей приходилось в целях бухгалтерского учета пересчитывать его в рубли, так как российский учет ведется в рублях. А из-за того, что курс валюты постоянно менялся, в результате переоценки возникали курсовые разницы, которые организация относила в бухучете на прочие доходы (положительную разницу – от падения курса) или на прочие расходы (отрицательную разницу – от роста курса). При этом разницы признаются на дату совершения операции (например, при получении займа) и последнее число отчетного периода. Напомним, что отчетные периоды (месяц, квартал и пр.), на которые осуществляется переоценка, организация устанавливает в учетной политике.
Следовательно, на момент перевода задолженности в рубли организации необходимо посчитать курсовую разницу. Для этого необходимо определить разницу между рублевой оценкой обязательства по займу на дату соглашения о новации и на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п.п. 5–7 ПБУ 3/2006). Положительная разница относится на прочие доходы, отрицательная – на прочие расходы.
Так как на балансе нашей организации числится заем сроком более 12 месяцев, то он относится к категории долгосрочных. Его предыдущая оценка была отражена в бухучете 30 апреля 2015 года. Курс ЦБ РФ на указанную дату составил 51,7029 руб. за 1 доллар.
В бухгалтерском учете на 26 мая 2015 года необходимо сделать следующие проводки:
Поскольку курс доллара упал по отношению к предыдущей оценке обязательства, соответственно задолженность общества уменьшилась. Следовательно, в бухгалтерском учете возникла положительная курсовая разница. Ее бухгалтер отнесла на прочие доходы фирмы.
Что касается процентов, то расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом расходы данного вида признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, согласно которой с 01 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок.
Ранее, если компания переводила валютный заем в рублевый, то с момента заключения соглашения о новации она могла нормировать расходы на проценты по этому договору займа не по валютному, а по рублевому нормативу. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 29.03.2011 № 03-03-06/1/185.