Возникает ли материальная выгода при получении беспроцентного займа

«Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 6

Независимо от объекта налогообложения «упрощенцы» включают в налогооблагаемую базу внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Серьезные затруднения вызывает у них применение нормы пп. 8 п. 1 данной статьи, указывающей на необходимость учета доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав. Получение беспроцентного займа связано у бухгалтера с вопросом: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Налоговые инспекторы нередко решают его с фискальной точки зрения.

В статье изложена позиция налогового ведомства, а также арбитражная практика по данному вопросу, которые помогут «упрощенцу» оценить налоговые риски при принятии решения.

Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?

Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одаряемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 «О налоге на прибыль».

Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается богатой арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.

Такая позиция имеет много недостатков. Рассмотрим их подробнее.

Можно ли считать беспроцентный заем безвозмездной услугой? Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ: ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Исходя из этого определения взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Эта позиция высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04.

Правоотношения, возникающие по договору займа, регулируются гл. 42 «Заем и кредит», в п. 1 ст. 809 ГК РФ которой сказано, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. То есть в соответствии с Письмом УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.

Может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Пунктом 1 ст. 41 НК РФ определено: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций». Но гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению, и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения. Данную позицию разделяет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, а также УМНС по г. Москве в Письме от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557.

В дополнение к вышеизложенному отметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Несмотря на то что некоторые налоговые инспекции стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно складывается в пользу налогоплательщиков. Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 N А57-3029/05-7 поддержал налогоплательщика, указав, что гл. 25 «Налог на прибыль (доход) организаций» Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.

Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения по прибыли.

Аналогичные выводы были сделаны и другими судами, в частности:

в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2004 N А19-5316/04-15-Ф02-3903/04-С1;
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 N А56-33778/04;
Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2005 N Ф08-2059/2005-831А.

Таким образом, у налогоплательщиков в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу обсуждаемого вопроса есть реальные шансы доказать свою позицию в суде и выиграть спор.

Как рассказать о своем успехе, приблизиться к аудитории и вести насыщенную медийную кампанию, не нарушая этические нормы – читайте в нашей статье, подготовленной специально ко Дню российской адвокатуры.

Какова роль вступивших в силу 29 марта поправок в закон в арбитраже и в каком направлении будет развиваться система третейского разбирательства дальше, читайте в интервью с вице-президентом ТПП РФ.

Ваш голос важен в дискуссии по банкротству юр. лиц. Лекторы: В. В. Витрянский, В. В. Бациев, Е. Д. Суворов, О. Р. Зайцев, А. В. Юхнин.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При получении беспроцентного займа от физического лица налоговой базы по НДФЛ в виде материальной выгоды от экономии на процентах у индивидуального предпринимателя не возникает.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
При этом займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующим в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо — в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Иными словами, проценты по договору займа устанавливаются условиями договора. Причем ограничений для заключения беспроцентного договора займа ГК РФ не содержит, если такое условие закреплено в договоре. В рассматриваемой ситуации условиями договора между индивидуальным предпринимателем и физическим лицом предусмотрено, что заем является беспроцентным.

Обложение НДФЛ

На основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ при применении УСН индивидуальные предприниматели (ИП) освобождаются от уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.
Так, согласно п. 2 ст. 224 НК РФ при получении налогоплательщиками заемных средств суммы экономии на процентах облагаются НДФЛ по ставке 35% в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 212 НК РФ устанавливается порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или ИП.
Однако в рассматриваемой ситуации ИП получил заем от физического лица.
Как разъясняют представители финансового ведомства, ст. 212 НК РФ не предусматривает такого вида дохода, как материальная выгода, полученная на процентах за пользование налогоплательщиком НДФЛ заемными средствами, полученными от физического лица (смотрите письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-11-09/284, далее — Письмо N 03-11-09/284).
Следовательно, у ИП, получившего от физического лица беспроцентный заем, налоговой базы по НДФЛ в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает.

К сведению:
Отметим, что в рассматриваемой ситуации у ИП не возникает налогооблагаемого дохода и в рамках осуществляемой предпринимательской деятельности, облагаемой по УСН.
На это обращают внимание представители Минфина России и в письме N 03-11-09/284. Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа ст. 250 НК РФ не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-11-11/260, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224, от 03.10.2008 N 03-11-05/231, от 25.01.2008 N 03-11-05/14).
В связи с этим ИП, применяющие УСН, сумму дохода в виде материальной выгоды по таким договорам определять не должны.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

21 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3161), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

«Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 6
МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА ПО ДОГОВОРУ
БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Независимо от объекта налогообложения «упрощенцы» включают в налогооблагаемую базу внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Серьезные затруднения вызывает у них применение нормы пп. 8 п. 1 данной статьи, указывающей на необходимость учета доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав. Получение беспроцентного займа связано у бухгалтера с вопросом: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Налоговые инспекторы нередко решают его с фискальной точки зрения.
В статье изложена позиция налогового ведомства, а также арбитражная практика по данному вопросу, которые помогут «упрощенцу» оценить налоговые риски при принятии решения.
Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?
Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одаряемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 «О налоге на прибыль».
Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается богатой арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.
Такая позиция имеет много недостатков. Рассмотрим их подробнее.
1. Можно ли считать беспроцентный заем безвозмездной услугой? Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ: ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Исходя из этого определения взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Эта позиция высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04.
Правоотношения, возникающие по договору займа, регулируются гл. 42 «Заем и кредит», в п. 1 ст. 809 ГК РФ которой сказано, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. То есть в соответствии с Письмом УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.
2. Может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Пунктом 1 ст. 41 НК РФ определено: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций». Но гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению, и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения. Данную позицию разделяет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, а также УМНС по г. Москве в Письме от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557.
В дополнение к вышеизложенному отметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Несмотря на то что некоторые налоговые инспекции стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно складывается в пользу налогоплательщиков. Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 N А57-3029/05-7 поддержал налогоплательщика, указав, что гл. 25 «Налог на прибыль (доход) организаций» Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.
Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения по прибыли.
Аналогичные выводы были сделаны и другими судами, в частности:
— в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2004 N А19-5316/04-15-Ф02-3903/04-С1;
— Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 N А56-33778/04;
— Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2005 N Ф08-2059/2005-831А.
Таким образом, у налогоплательщиков в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу обсуждаемого вопроса есть реальные шансы доказать свою позицию в суде и выиграть спор.
А.Е.Красоткина
Эксперт журнала
«Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
Подписано в печать
29.05.2006