Вопрос: Организация, перешедшая на уплату единого сельскохозяйственного налога, просит дать разъяснения по следующим вопросам признания доходов и расходов в целях исчисления налога.
1. Включаются ли в доходы денежные средства, полученные по краткосрочным и инвестиционным кредитам?
2. Учитываются ли при налогообложении расходы, направляемые на погашение кредита?
3. Учитываются ли при налогообложении расходы на приобретение кормов за счет средств кредита?
4. Учитываются ли при налогообложении расходы на сертификацию продукции?
5. Учитываются ли при налогообложении расходы на приобретение оборудования за счет средств кредита?
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 22 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/57
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу признания расходов у организации, перешедшей на уплату единого сельскохозяйственного налога, и сообщает следующее.
1. Включаются ли в доходы денежные средства, полученные по краткосрочным и инвестиционным кредитам?
В соответствии с п.1 ст.346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со ст.249 Кодекса.
Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст.250 Кодекса.
Организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 Кодекса.
Согласно пп.10 п.1 ст.251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
2. Учитываются ли при налогообложении расходы, направляемые на погашение кредита?
В соответствии с п.2 ст.346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы. Перечень таких расходов является закрытым.
Пунктом 2 ст.346.5 Кодекса не предусмотрены расходы на погашение основной суммы долга по кредитному договору.
При этом согласно пп.9 п.2 ст.346.5 Кодекса суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к расходам, уменьшающим доходы, и в соответствии с п.3 ст.346.5 Кодекса учитываются налогоплательщиком с соблюдением правил, установленных ст.269 Кодекса по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам в целях уплаты налога на прибыль организацией.
Следует иметь в виду, что расходами налогоплательщиков согласно п.7 ст.346.5 Кодекса признаются расходы только после их фактической оплаты.
3. Учитываются ли при налогообложении расходы на приобретение кормов за счет средств кредита?
В соответствии с пп.5 п.2 ст.346.5 Кодекса материальные расходы уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.
К материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В связи с изложенным поскольку приобретение кормов относится к материальным расходам, то суммы на их приобретение уменьшают полученные доходы налогоплательщика, при этом не имеет значения, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретались корма.
Согласно п.3 ст.346.5 материальные затраты принимаются как расходы, уменьшающие доходы при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в соответствии с положениями ст.254 Кодекса.
4. Учитываются ли при налогообложении расходы на сертификацию продукции?
Расходы на сертификацию продукции (работ, услуг) не предусмотрены перечнем расходов, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл.26.1 Кодекса.
5. Учитываются ли при налогообложении расходы на приобретение оборудования за счет средств кредита?
По общему правилу расходами налогоплательщиков на приобретение основных средств признаются затраты на указанные цели после их фактической оплаты в порядке, предусмотренном п.4 ст.346.5 Кодекса.
При этом такие расходы принимаются в особом порядке, который зависит от того, были ли основные средства приобретены до или после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. Вышеназванной статьей не предусмотрены иные особенности, в частности, за счет каких источников финансирования приобретаются основные средства.
Смоделируем ситуацию. Компания, применяющая ЕСХН, получила по договору займа зерно. Оно было реализовано. За счет вырученных средств компания произвела расходы на проведение посевной и уборочной кампаний. Был получен урожай. Частью этого урожая компания погасила свою задолженность по договору товарного займа.
Должна ли компания включать зерно, переданное ей по договору займа, в состав доходов? Если да, то вправе ли она учесть в расходах стоимость имущества, переданного в погашение задолженности по товарному займу?
Пунктом 1 ст. 346.5 НК РФ определено, что на ЕСХН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Это доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ) и безвозмездно полученное имущество (п. 2 ст. 248 НК РФ). Зерно по договору товарного займа к безвозмездно полученному имуществу не относится. Ведь взамен заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А имущество считается полученным безвозмездно, если у получателя не возникает обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
На ЕСХН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Среди них названы денежные средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В связи с этим финансисты в рассматриваемом письме указали, что имущество, полученное по договору товарного займа, в доходы при применении ЕСХН не включается.
Перечень расходов, которые могут учесть плательщики ЕСХН, установлен п. 2 ст. 346.5 НК РФ. В нем средства и иное имущество, которые переданы по договорам кредита (займа) или направлены в погашение таких заимствований, не значатся. Исходя из этого, Минфин России пришел к выводу, что возврат товарного займа не учитывается в расходах при исчислении ЕСХН.
Зерно по договору товарного займа передается компании в собственность (п. 1 ст. 807 НК РФ). Следовательно, его дальнейшая реализация ничем не отличается от продажи собственного имущества компании. На ЕСХН доходы от реализации определяются в порядке, установленном для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). К ним относится выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Таким образом, выручка от продажи зерна, полученного по договору товарного займа, включается компанией в состав доходов от реализации. В комментируемом письме Минфин России это подтвердил.
Так как зерно является сельхозпродукцией, возникает вопрос: как учитываются доходы от его продажи для целей определения доли доходов собственной сельхозпродукции в общем объеме доходов? Напомним, что для возможности применения ЕСХН эта доля должна быть не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства разъяснили, что поскольку компания не выращивала это зерно, оно не является произведенной ей продукцией. Соответственно, при определении указанной доли выручка от продажи этого зерна не учитывается в составе доходов от продажи собственной сельхозпродукции. Но при этом ее следует включать в состав общих доходов.
При посеве и уборке урожая приходится нести расходы на покупку семян, удобрений, воды, топлива, приобретать инвентарь, привлекать для проведения работ сторонние организации. Можно ли учесть произведенные затраты на посевную и уборочную кампании в расходах на ЕСХН? Не будет ли препятствием к их учету тот факт, что они осуществлены за счет средств от реализации зерна, полученного по договору товарного займа?
Подпункт 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ позволяет учитывать материальные расходы, включая затраты на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений. В соответствии с п. 3 ст. 346.5 НК РФ материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 254 НК РФ. Таким образом, компания на ЕСХН вправе включить в расходы затраты, поименованные в ст. 254 НК РФ. К ним, в частности относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря (подп. 3 п.1 ст. 254 НК РФ), на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 6 п.1 ст. 254 НК РФ).
Исходя из этого, специалисты финансового ведомства разъяснили, что расходы на проведение посевной и уборочной кампании плательщики ЕСХН вправе учесть в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом они могут быть произведены как за счет собственных, так и за счет заемных средств, в том числе за счет средств от реализации зерна, полученного по договору товарного займа.
Если в договоре займа прямо не указано, что он беспроцентный, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). В комментируемом письме специалисты финансового ведомства отметили, что в расходах при определении налоговой базы по ЕСХН по договору кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются расходы в виде сумм уплаченных процентов. Однако к товарному займу это не относится. Дело в том, что на ЕСХН включить в расходы можно только проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому, если предметом договора займа являются не денежные средства, а имущество, учесть проценты по такому договору в расходах не получится.
Поэтому если на бумаге договор подписан, но имущество или деньги фактически не переданы, договор считается незаключенным. По общему правилу договор займа является возмездным. Это значит, что условие о безвозмездности конкретного договора должно быть особо оговорено. Иначе заемщику придется выплатить сельхозорганизации проценты – исходя из ставки рефинансирования, действующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца – физического лица или в месте нахождения заимодавца – юридического лица. Правда, это не касается договора, по которому заем выдан вещами. Если в нем нет условия о его возмездности, он будет признан безвозмездным на основании пункта 3 статьи 809 Гражданского кодекса РФ. При заключении договора займа стороны сами могут определить порядок выплаты процентов: ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа.
ПБУ 13/2000).В засушливый год предприниматели могут потерять большую часть урожая, а иногда и весь полностью.Для того, чтобы снизить риск непредвиденных потерь в результате погодных условий, предприниматели могут страховать свой будущий урожай, например, от засухи. Затраты по страховке сельхозпроизводитель вправе включить в расходы для уменьшения налога.Тогда выплаты по страховке учесть нужно будет в качестве внереализационного дохода.
ПБУ 13/2000, согласно которому у организации должна быть уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организации будут выполнены и что указанные средства будут ею получены. При этом подтверждением того, что бюджетные средства будут получены, могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.Принятие к учету бюджетных средств отражается в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.
По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств (п. 7 ПБУ 13/2000).Бюджетные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету также по мере фактического получения ресурсов (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).
Произведена уплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка пначисленных процентов ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 68 833¦расчетному счету¦+ + + + + +¦ На дату поступления на расчетный счет сумм субсидий на ¦¦ компенсацию расходов по уплате процентов ¦+ T T T T +¦Получена субсидия на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦компенсацию расходов по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка поплате процентов ¦ 51 ¦ 91-1 ¦ 59 000¦расчетному счету¦L + + + +