Отметим, что в состав расходов могут быть включены затраты на приобретение только тех основных средств, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса затраты могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы только в том случае, если они удовлетворяют критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, то есть расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны.
Покупка под расчет
Затраты на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК). При этом, как напомнил Минфин в письме от 20 августа 2009 г. № 03-11-06/2/156, расходы признаются в размере уплаченных сумм. То есть налогоплательщик вправе начать списывать стоимость ОС с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства. Исключение составляют лишь объекты, права на которые подлежат госрегистрации. Речь идет, в частности, о недвижимости. В подобных ситуациях к обозначенным двум условиям добавляется еще одно – списывать столь основательный актив разрешено не ранее того момента, как будет документально подтвержден факт сдачи документов в орган, уполномоченный зарегистрировать соответствующие права (см., например, письмо Минфина от 6 июня 2008 г. № 03-11-05/142).
Порядок признания расходов на покупку ОС регламентирован подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 и абзацем 8 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Согласно данным нормам, в течение налогового периода такие расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, при этом отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (письмо Минфина от 23 декабря 2009 г. № 03-11-09/413).
В свою очередь затраты на покупку несгораемого шкафа следует начинать списывать лишь со II квартала 2010 года. Стоимость этого объекта учитывается в расходах в течение оставшихся трех кварталов 2010 года по 7000 руб. в квартал (21 000 руб. : 3 кв.).
Таким образом, общество будет списывать стоимость приобретенных ОС в следующем порядке:
- на 31 марта – 6000 руб.;
- на 30 июня – 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.);
- на 30 сентября – 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.);
- на 31 декабря – 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.).
Плата за рассрочку
Сразу отметим, что на сей случай Налоговый кодекс не содержит никаких специальных положений. Поэтому представляется, что списывать затраты следует, руководствуясь общими положениями. А именно, каждый произведенный платеж равномерно распределять внутри налогового периода. Иными словами, на последнее число каждого квартала нужно будет определять сумму, которая может быть учтена при расчете единого налога.
Сначала разберемся с тем, какую сумму можно списать по итогам Iквартала. За объект ОС в первом квартале было перечислено 20 000 рублей. Значит на 31 марта общество спишет 5000 руб. (20 000 руб. : 4 кв.).
Во втором квартале перечислено 30 000 рублей. Распределив их на оставшиеся 3 квартала получаем, что списать можно 10 000 руб. (30 000 : 3 кв.). При этом у нас осталась распределенная сумма от платежей в счет оплаты ОС, произведенных в I квартале – 5 000 руб. Таким образом общество на 30 июня спишет расходы на покупку оборудования в размере 15 000 руб. (10 000 руб. + 5 000 руб.).
В аналогичном порядке учитываются затраты по состоянию на 30 сентября и 31 декабря. На 30 сентября будет списано 30 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб.). На 31 декабря – 50 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб.)
Не спорят с тем, что с целью списать расходы на покупку ОС, приобретенного в рассрочку, не должны дожидаться его полной оплаты и представители Минфина. Об этом, в частности, свидетельствует письмо ведомства от 12 января 2010 г. № 03-11-06/2/01. В нем чиновники, со ссылкой на положения подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса отмечают, что затраты могут быть учтены в размере уплаченных сумм. В принципе, с этим поспорить трудно.
Однако анализ норм Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что как минимум есть еще один способ списания затрат. Дело в том, что такие расходы, как уже было отмечено, в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями, при этом отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (п. 2 ст. 346.17 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК).
В случае приобретения ОС в рассрочку данные правила можно понять следующим образом. Стоимость ОС равномерно распределяется по отчетным периодам. Таким образом, для каждого отчетного периода будет установлен своего рода лимит на признание расходов. Иными словами, списать их можно в размере фактически уплаченных сумм, но не более чем данный лимит. Проиллюстрируем сказанное на примере.
Для наглядности воспользуемся условиями предыдущего примера.
Стоимость оборудования – 100 000 – рублей распределим поквартально. Лимит для списания затрат на покупку ОС на последнее число каждого квартала составит 25 000 руб. (100 000 руб. : 4 кв.). Фактически общество уплатило:
- на 31 марта – 20 000 руб.;
- на 30 июня – 30 000 руб.;
- на 30 сентября – 30 000 руб.;
- на 31 декабря – 20 000 руб.
Несмотря на то что лимит на признание расходов на покупку ОС в первом квартале составляет 25 000 рублей, учесть общество может лишь 20 000 руб., которые были фактически уплачены по состоянию на 31 марта. Во II квартале уплачено 30 000 руб.; в таком размере и будут списаны расходы (25 000 руб. в пределах лимита, плюс 5 тыс руб. остаток, перенесенный с I квартала). В III квартале также общество сможет списать лишь 25 000 руб. А в четвертом будет учтено 25 000 руб. (20 тыс руб. — фактически уплаченные суммы в данном отчетном периоде и 5 тыс. руб. остаток неучтенного платежа, который был перечислен в III квартале.
Нередко компании покупают основные средства в рассрочку. Рассмотрим на конкретном примере, каков будет налоговый и бухгалтерский учет основных средств, купленных в рассрочку. Допустим, компания приобрела помещение стоимостью 2 000 000 руб. В октябре оплачено 500 тыс., а с декабря — каждый месяц оплата по 40 тыс. (рассрочка на несколько лет). До последнего платежа ОС находится в залоге у продавца
Нередко компании покупают основные средства в рассрочку. Рассмотрим на конкретном примере, каков будет налоговый и бухгалтерский учет основных средств, купленных в рассрочку. Допустим, компания приобрела помещение стоимостью 2 000 000 руб. В октябре оплачено 500 тыс., а с декабря — каждый месяц оплата по 40 тыс. (рассрочка на несколько лет). До последнего платежа ОС находится в залоге у продавца.
Бухгалтерский учет
Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, подлежащая уплате продавцу, с учетом НДС .
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Отражена сумма, подлежащая уплате поставщику ОС
Договор купли-продажи, свидетельство о собственности
Отражена сумма выданного обеспечения
Принят к учету объект ОС
Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Произведена частичная оплата поставщику ОС
Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно с января в течение 30 лет
Начислена амортизация по объекту ОС
(2 000 000 /30 / 12)
Ежемесячно с января в течение 3- х лет
Произведена частичная оплата поставщику ОС
Выписка банка по расчетному счету
В месяце завершения расчетов
Произведена окончательная оплата поставщику ОС
Выписка банка по расчетному счету
Стоимость выданного обеспечения списана сзабалансового счета
Договор купли продажи,
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Первичный
документ
Выписка банка по
включена в фактические
затраты, связанные с
Оплачена стоимость здания
Выписка банка по
Здание принято к учету в
составе ОС, право
собственности на которые не
Ежемесячно начиная с января
Здание принято к учету в
составе ОС, право
собственности на которые
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Расходы на приобретение объекта ОС (включая НДС) учитываются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В данном случае условиями договора предусмотрена оплата ОС в рассрочку. В связи с этим по итогам 4 квартала объект ОС оплачен в сумме 580 000 руб.
Таким образом, организация отражает в составе расходов стоимость объекта ОС в следующем порядке: 31 декабря — в сумме 580 000 руб.
Далее нужно будет каждые из 120 000 руб., уплаченные в конкретном квартале (40 000 руб. x 3 мес.), учитывать равными долями на конец оставшихся периодов. Например, в I квартале заплитили 120 000 руб. Эти деньги разбиваем на четыре равных части и каждую часть учитываем на конец каждого квартала текущего года (по 30 000 руб.). Во II квартале также уплачено 120 000 руб. Эту сумму делим уже на 3 (так как платежи произведены во II квартале) и учитываем каждую часть на конец оставшихся трех кварталов. Платеж в III квартале делим на 2 и учитываем каждую часть на конец последних двух кварталов. Ну а уплаченные 120 000 руб. в IV квартале списываем единовременно на конец этого квартала.
Книга учета доходов и расходов
1. В каждом квартале вы должны заполнить новый разд. II Книги учета доходов и расходов. При этом в каждой новой таблице вы будете рассчитывать расходы к списанию и указывать прочие данные заново — исходя из показателей в целом за соответствующий отчетный (налоговый) период.
2. Данные в таблице разд. II отражаются пообъектно позиционным способом. Это значит, что на каждый объект ОС в каждой таблице налогового периода (за I квартал, за полугодие, за 9 месяцев и за год) должна быть заведена отдельная строка (п. 3.4 Порядка заполнения).
3. Обязательным условием учета затрат в разд. II является использование соответствующего объекта ОС в вашей предпринимательской деятельности. Такое правило закреплено в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, абз. 2 п. 3.3 Порядка заполнения.
Также в разд. II заносятся данные только о тех затратах на объекты ОС и НМА, которые уже оплачены. Дело в том, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ соответствующие виды расходов, связанных с ОС и НМА, отражаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уже уплаченных сумм. Таким образом в 4 квартале 2013 года ставится стоимость только 580 тыс. руб.
4. Если же расходы, связанные с объектом ОС, понесены уже в период применения УСН, то вы не заполняете графы 7, 14 и 15 таблицы (п. п. 3.11, 3.18, 3.19 Порядка заполнения).
5. По итоговой строке раздела заполняются только графы 6, 8 и 12 — 15. В данной строке вы отражаете суммы значений, приведенных по указанным графам разд. II за отчетный (налоговый) период (п. 3.21 Порядка заполнения).
Для налогового учета расчет расходов приведите в разд. II книги учета доходов и расходов. Далее итоговое значение из графы 12 разд. II перенесите в разд. I книги учета. Такую запись делайте в последний день каждого квартала начиная с квартала, в котором ОС принят к бухгалтерскому учету.
В данном материале рассмотрим следующую ситуацию, нередко возникающую в практической работе организаций.
Ситуация
Организация приобрела сотовые телефоны у мобильного оператора в рассрочку сроком на 2 года и ежемесячно будет уплачивать фиксированную сумму в течение периода рассрочки. Мобильный оператор выписал товарную накладную на телефоны.
Рассмотрим, каким образом следует отразить в бухгалтерском учете данную хозяйственную операцию.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета телефонов, приобретенных в рассрочку, осуществляется в общеустановленном порядке.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, если иное не предусмотрено законодательством, а если такой срок договором или законодательством не предусмотрен – в срок, определенный в соответствии со ст. 295 Гражданского кодекса (далее – ГК) (п. 1 ст. 458 ГК).
Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (п. 1 ст. 459 ГК).
При отнесении приобретаемых сотовых телефонов к основным средствам или к отдельным предметам в составе средств в обороте необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
- активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
- организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;
- активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
- организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
- первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Сотовые телефоны соответствуют вышеприведенным условиям и могут быть учтены в составе основных средств. Их стоимость определена в договоре и зафиксирована в товарной накладной.
При этом п. 3 Инструкции № 26 предусмотрено, что Инструкция № 26 не применяется в т.ч. в отношении запасов.
Методологические основы и порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах в коммерческих и некоммерческих организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций), у индивидуальных предпринимателей, принявших решение о ведении бухгалтерского учета, определены Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
Согласно п. 3 Инструкции № 133 к запасам относятся в т.ч. инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (отдельные предметы в составе средств в обороте).
При этом абзацем седьмым п. 4 Инструкции № 133 предусмотрено, что Инструкция № 133 не применяется в отношении в т.ч. инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, оснастки и приспособлений, которые в соответствии с учетной политикой организации относятся к основным средствам.
Таким образом, исходя из норм Инструкции № 26 и Инструкции № 133 в соответствии с учетной политикой организации сотовые телефоны могут быть отнесены не только к основным средствам, но и к запасам (отдельным предметам в составе средств в обороте). Порядок учета сотовых телефонов необходимо закрепить в учетной политике.
Стоит напомнить, что выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества (включая отнесение однотипных объектов к основным и оборотным средствам), распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств, а также выбор нормативных сроков службы этих объектов осуществляет комиссия по проведению амортизационной политики в организации (приложение 1 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6; далее – Инструкция № 37/18/6).
При классификации основных средств необходимо руководствоваться нормативными сроками службы основных средств, установленными постановлением Минэкономики от 30.09.2011 № 161.
Телефоны сотовые при их отнесении в состав основных средств относятся к шифру 70034, нормативный срок службы – 3 года.
При отнесении сотовых телефонов в состав основных средств в бухгалтерском учете организации необходимо выполнить следующие записи:
Перенесение стоимости сотовых телефонов, используемых в предпринимательской деятельности, в состав расходов по текущей деятельности и затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, будет отражаться путем начисления амортизации в соответствии с Инструкцией № 37/18/6 следующим образом:
Отметим, что согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 диапазон сроков полезного использования производственного и хозяйственного инвентаря – от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы. Таким образом, по сотовым телефонам срок полезного использования составит от 1,5 (3 × 0,5) до 4,5 (3 × 1,5) лет.
При отнесении сотовых телефонов к отдельным предметам в составе средств в обороте в бухгалтерском учете организации необходимо выполнить следующие записи:
Перенесение стоимости сотовых телефонов, отнесенных в состав отдельных предметов в составе средств в обороте, в состав расходов по текущей деятельности и затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, осуществляется в порядке, предусмотренном учетной политикой организации (п. 107 Инструкции № 133), и отражается в бухгалтерском учете организации записями:
Погашение задолженности перед поставщиком в течение периода рассрочки будет отражаться записью: