Затраты по использованию заемных средств при строительстве объектов не включаются в сметную (договорную) стоимость строительства. Такой порядок установлен действующими правилами сметного ценообразования. Данные затраты не предусматриваются в сводном сметном расчете стоимости строительства, составляемом в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004.
Указанный порядок определения стоимости построенного объекта основных средств совпадает с порядком, установленным налоговым законодательством для целей налогообложения прибыли. Согласно статье 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до пригодного для использования состояния. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету (ст. 171 НК РФ) или учитываемые в составе прочих расходов по производству и реализации (п. 1 ст. 264 НК РФ). В стоимость построенного объекта не включаются также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, курсовых и суммовых разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте и в условных денежных единицах, которые согласно подпунктам 2, 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам организации (инвестора).
В налоговом учете затраты по использованным заемным средствам инвестор включает для целей налогообложения в состав внереализационных расходов, отразив их в соответствующем аналитическом регистре налогового учета. При этом должны быть соблюдены правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленным статьей 269 НК РФ. Необходимо также учитывать, что расходом признается только сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
В бухгалтерском учете используется иной порядок учета таких затрат.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств в бухгалтерском учете признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В фактические затраты включаются проценты по заемным средствам до принятия объекта основных средств к учету. В последующие периоды проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование заемных средств, учитываются в составе операционных расходов организации согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
ПБУ 15/01 порядок учета расходов по заемным средствам был изменен. Данным ПБУ введен термин «инвестиционный актив», под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся приобретенные или построенные объекты основных средств.
В пункте 11 ПБУ 15/01 определены затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. К ним относятся, в том числе проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам. А также курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
К дополнительным затратам согласно пункту 19 ПБУ 15/01 относятся затраты, связанные с:
— оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
— осуществлением копировально-множительных работ;
— оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
— проведением экспертиз;
— потреблением услуг связи;
— другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, например услуги по предоставлению гарантий по возврату кредитов и займов третьими лицами.
При наличии фактических затрат по займам и кредитам затраты по их обслуживанию относятся на стоимость инвестиционного актива по мере возникновения расходов по его приобретению и (или) строительству, включая месяц принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Одним из условий включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива является возможное получение организацией в будущем экономических выгод или использование этого актива для управленческих нужд организации.
Хозяйственные операции по строительству объекта с привлечением заемных средств будут отражены в бухгалтерском учете инвестора следующим образом:
Дебет 51 Кредит 66 (67)
— получены заемные средства;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным средствам целевого финансирования» Кредит 51
— перечислены заказчику-застройщику средства целевого финансирования;
Дебет 76 Кредит 66 (67)
— начислены проценты по заемным средствам;
Дебет 67, субсчет «Затраты, связанные с использованием заемных средств» Кредит 51
— оплачены произведенные затраты по использованным заемным средствам (в том числе проценты);
Дебет 08 Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным средствам целевого финансирования»
— сформирована инвентарная стоимость объекта по данным заказчика-застройщика;
Дебет 08 Кредит 76, субсчет «Расчеты, связанные с получением и использованием заемных средств»
— отнесены на стоимость объекта затраты по использованию заемных средств (в том числе проценты, курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным средствам целевого финансирования»
— принят к учету НДС согласно счету-фактуре, составленному заказчиком-застройщиком.
Минфин России в своем письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/342 разъясняет порядок применения положений ст. 269 НК РФ.
В письме отмечается, что задолженность, образовавшаяся у налогоплательщика в результате оформления договора о переводе долга, в целях налогообложения прибыли признается долговым обязательством. При этом в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
В соответствии со ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа.
Таким образом, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.
что проверяли Налог на прибыль организаций
какие претензии предъявили Проверяющие сочли неправомерным включение в состав внереализационных расходов процентов за пользование заемными денежными средствами, за счет которых выдан беспроцентный заем
цена вопроса 7850 тыс. рублей
К омпания заключила два кредитных договора с банком. А проценты за пользование заемными средствами по данным договорам включила в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Это обстоятельство вызвало претензии инспекторов при проведении выездной налоговой проверки, поскольку компания за счет кредитных средств выдала беспроцентный заем. По этой причине они решили, что в проверяемом периоде нельзя было включать в состав внереализационных расходов всю сумму процентов. Проверяющие сочли, что данные расходы частично не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Они экономически не обоснованы и не связаны с получением доходов. А значит, не могут уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Компании доначислили налог на прибыль, а также пени и штрафы. Не согласившись с выводами проверяющих, компания подала письменные возражения и добилась снятия претензий.
Инспекторы решили, что компания не учла фактическое время пользования заемными средствами в деятельности, направленной на получение дохода. Денежные средства, полученные по кредитному договору, компания направила не на пополнение своих оборотных средств, а перечислила дружественной организации в виде беспроцентного займа. Затраты на уплату процентов не были понесены с целью увеличения дохода. Целью была финансово-экономическая помощь другому хозяйствующему субъекту с фактическим отнесением этих расходов за счет своих налоговых обязательств. В то время как, исходя из требования пункта 1 статьи 252 НК РФ и с учетом подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, внереализационными расходами признаются только проценты, начисленные за время фактического использования заемных средств в деятельности, направленной на получение дохода.
«Налоговое законодательство не определяет, что признается фактическим пользованием заемными средствами. И не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от способа их дальнейшего использования.
При этом по смыслу позиции, изложенной в постановлении КС РФ от 24.02.04 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. В силу рискового характера такой деятельности суды не могут объективно выявлять в ней деловые просчеты.
Кроме того, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.
Аналогичного подхода придерживается и арбитражная практика, в том числе по спорам о признании в составе внереализационных расходов процентов за пользование денежными средствами, предоставленными заемщиком в беспроцентное пользование. Такие ситуации рассмотрены в постановлениях федеральных арбитражных судов Уральского от 19.01.11 № Ф09-11444/10-С3, от 19.08.09 № Ф09-5980/09-С2, Поволжского от 22.09.11 № А72-9216/2010, Северо-Западного от 19.11.10 № А26-11541/2009 округов. В последнем случае выводы суда поддержал ВАС РФ, отказав в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (определение ВАС РФ от 12.04.11 № ВАС-251/11)».
По мнению проверяющих, компания нарушила установленный Кодексом порядок учета расходов в виде процентов. В оспариваемом акте инспекции установлено, что компания в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ завысила внереализационные расходы.
«Согласно указанной норме, налогоплательщики вправе учесть в составе внереализационных расходов проценты по долговым обязательствам любого вида. Признание расходов осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Этой статьей установлено ограничение по величине процентов, исходя из которой могут быть учтены спорные расходы. В частности, по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на коэффициент, установленный пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ. В проверяемом периоде величина коэффициента составляет 1,8, а ставка рефинансирования изменялась с 7,75 до 8,25 процента. Следовательно, в целях применения данной нормы величина процентов не должна превышать в соответствующих месяцах 13,95–14,85 процента.
Компания заключила кредитные договоры со ставками 11 и 13 процентов годовых, что признается инспекцией. Они не превышают меньшую из исчисленных величин процентов, рассчитанных согласно статье 269 НК РФ. Налоговым органом данный факт не опровергается и не оспаривается. Таким образом, указанная в акте норма компанией не нарушена. Сумма расходов, исчисляемая в соответствии с ней, не завышена».
Проверяющие указали на одностороннюю экономическую выгоду от заключенного договора займа. Проверяемая компания и получатель беспроцентного займа являются самостоятельными хозяйственными субъектами. Целью каждого из них является извлечение прибыли. Следовательно, с каждой из сторон сделка должна быть направлена на получение экономического эффекта. В данном случае экономическую выгоду от договора займа получает только контрагент-заемщик компании.
«Инспекцией при вынесении оспариваемого акта не учтены условия предварительного договора аренды нежилых помещений, заключенного компанией с заемщиком. Из пункта 2.1 договора следует, что стоимость 1 кв. м аренды устанавливается с учетом выданного беспроцентного займа. Эта арендная ставка значительно ниже рыночной стоимости на момент заключения договора. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Льготные условия аренды обусловлены тем, что заемщик использует полученные от компании денежные средства по беспроцентному договору займа на строительство административного здания. Именно в этом здании компания впоследствии будет арендовать офисные помещения.
Таким образом, заключая договор аренды и договор беспроцентного займа, компания учла спрос на коммерческую недвижимость и, как следствие, тенденцию увеличения стоимости арендной платы на рынке недвижимости. Соответственно, посчитала условия выдачи беспроцентного займа выгодными для получения экономии в будущем. Таким образом, предоставление беспроцентного займа направлено на получение дохода (сохранение средств компании)».