Материал публикуется на основе
подготовленной специалистами Группы международной
Стандарт содержит перечень различных затрат, которые могут включаться в состав затрат по займам, включающий в частности, финансовые затраты по финансовой аренде, признаваемые в соответствии с МСФО (IAS) 17[1]. Некоторые практические вопросы, связанные с учетом затрат по займам, рассматриваются ниже.
Курсовые разницы как затраты по займам
Займы, предоставленные в одной валюте, могут использоваться для финансирования разработки актива, затраты по которому возникают в основном в другой валюте, например в случае использования займа, предоставленного в долларах США, на разработку, расчеты по которой деноминированы в рублях. Такое решение могло быть принято на том основании, что в течение периода разработки ожидалось, что затраты после учета всех курсовых разниц будут меньше, чем процентные расходы по такому же займу, привлеченному в рублях.
В соответствии с МСФО (IAS) 23 затраты по займам включают курсовые разницы, возникающие по займам, предоставленным в иностранной валюте, в той мере, в которой они рассматриваются в качестве корректировки процентных расходов. Стандарт не рассматривает подробно этого вопроса. На заседании в январе 2008 г. Комитет IFRIC рассмотрел запрос на разработку указаний по учету доходов и расходов по курсовым разницам, а также учету производных инструментов, используемых для хеджирования таких валютных рисков. Комитет IFRIC решил не включать данный вопрос в свою программу, поскольку:
– в стандарте признается, что для его применения потребуется суждение;
– Совет по МСФО рассмотрел вопрос в процессе разработки МСФО (IAS) 23 (в редакции 2007 г.) и также решил не предоставлять никаких указаний.
Однако мы полагаем, что, поскольку изменения валютного курса зависят от разницы процентных ставок, в большинстве случаев курсовые разницы по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, будут представлять собой корректировку процентных расходов, которые могут соответствовать определению затрат по займам. Однако следует проявить осторожность в случае резких колебаний валютных курсов, которые не могут быть объяснены изменением процентных ставок. В таких ситуациях, мы считаем, необходимо определить максимальную сумму курсовых разниц, учитываемых в качестве затрат по займам, как сумму затрат по займам, соответствующих эквивалентному займу, предоставленному в функциональной валюте.
Прочие затраты по финансированию
До проекта Совета по МСФО по ежегодному усовершенствованию затраты по займам, как они определены в стандарте, могли включать проценты по банковским овердрафтам; краткосрочным и долгосрочным займам; амортизацию дисконтов и надбавок, связанных с займами; амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией займа.
Указанные статьи представляют собой затраты, которые понесет компания в случае финансирования разработки за счет прямого кредита, полученного в банке или аналогичной кредитной организации. Обычно такие финансовые обязательства учитываются по амортизированной стоимости, а затраты по финансированию рассчитываются в соответствии с МСФО (IAS) 39, с использованием эффективной ставки процента.
Амортизированная стоимость финансового обязательства представляет собой сумму, по которой оно было оценено при первоначальном признании, минус погашение суммы основного долга плюс или минус накопленная амортизация по разнице между первоначальной суммой и суммой на дату погашения обязательства. В соответствии с методом эффективной процентной ставки амортизация рассчитывается с использованием эффективной ставки по финансовому инструменту, а процентные расходы распределяются в течение соответствующего периода. Эффективная процентная ставка — это ставка, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемых будущих денежных платежей в течение ожидаемого срока действия инструмента или, если применимо, в течение более короткого периода, до чистой балансовой стоимости[2]. Затраты по займам, соответствующие критериям капитализации, представляют собой затраты, которые признаны в качестве расходов периода, с использованием эффективной ставки процента.
Следовательно, решение Совета по МСФО о замене ссылки на определенные затраты по займам ссылкой на процентные расходы, рассчитанные с использованием метода эффективной процентной ставки, описанного в МСФО (IAS) 39, может иметь на практике незначительные последствия.
МСФО (IAS) 23 не рассматривает подробно способы, посредством которых компания может финансировать свою деятельность, или прочие затраты по финансированию, которые она может понести. Так, стандарт не рассматривает:
– ряд производных финансовых инструментов, таких как свопы процентных ставок, флоры, кэпы и коллары, которые широко используются для управления процентным риском по займам;
– доходы и расходы от прекращения признания займов, например досрочное погашение займов, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, условия по которым были пересмотрены до завершения создания актива в процессе строительства;
– дивиденды, выплачиваемые по акциям, классифицированным в качестве финансовых обязательств (например, привилегированным акциям, подлежащим выкупу), которые были признаны как расходы в отчете о прибылях и убытках;
Это лишь наиболее часто встречающиеся примеры: перечень подобных статей довольно длинный.
Производные финансовые инструменты
Наиболее понятным и часто встречающимся производным финансовым инструментом для управления процентным риском является процентный своп на обмен суммы с плавающей ставкой на сумму с фиксированной, что показано на следующем примере.
Пример 1
Процентный своп на обмен суммы с плавающей ставкой на сумму с фиксированной
МСФО (IAS) 39 существенно усложнил ситуацию в связи с тем, что полностью изменил принципы, по которым признаются и оцениваются такие инструменты. Производный финансовый инструмент классифицируется в соответствии с МСФО (IAS) 39 как предназначенный для торговли и признается первоначально по справедливой стоимости, с отражением всех изменений справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках[3], за исключением случаев, когда он классифицируется как эффективный инструмент хеджирования[4]; в этом случае компания может применить учет хеджирования.
Компания может счесть, что полученный производный финансовый инструмент, такой, например, как процентный своп, непосредственно связан с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. Если инструмент не отвечает критериям учета хеджирования, влияние на прибыль или убыток будет отличаться от того влияния, которое он мог бы иметь в случае соответствия критериям. Влияние будет отличаться от года к году. Возникает вопрос о влиянии производного инструмента на капитализируемые затраты по займам. В частности, влияет ли метод учета производного финансового инструмента на сумму, которая может быть капитализирована? Если не принят учет хеджирования, оказывает ли это влияние на сумму, которая может быть капитализирована?
Следующие примеры отражают возможные различия.
Пример 2
Хеджирование денежных потоков по задолженности с переменной процентной ставкой с использованием процентного свопа
1 января 2008 г. задолженность отражается в сумме €20 000 000. На эту дату не требуется выполнять проводку в отношении свопа, так как его справедливая стоимость первоначально была равна нулю.
В течение 18 месяцев плавающая процентная ставка изменяется следующим образом:
Денежные платежи
Плавающая ставка по основной сумме долга, %
затраты по займам — Проценты и другие расходы, понесенные компанией в связи с привлечением заемных средств. [ОАО РАО «ЕЭС России» СТО 17330282.27.010.001 2008] Тематики экономика EN borrowing costs … Справочник технического переводчика
Затраты предприятия по займам — Затраты по займам процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств. Источник: Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 Затраты по займам (введен в действие на территории Российской… … Официальная терминология
затраты, не включаемые в себестоимость продукции — Затраты, не учитываемые при расчете себестоимости продукции. Не включаются в себестоимость продукции следующие затраты: затраты на индивидуальное опробование оборудования после монтажа; затраты на монтаж оборудования со стороны организации… … Справочник технического переводчика
ЗАТРАТЫ, НЕ ВКЛЮЧАЕМЫЕ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ — затраты, не учитываемые при расчете себестоимости продукции. Не включаются в себестоимость продукции следующие затраты: затраты на индивидуальное опробование оборудования после монтажа; затраты на монтаж оборудования со стороны организации… … Большой бухгалтерский словарь
затраты по оплате процентов банкам — Затраты, включаемые в себестоимость продукции, принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в рублях). В себестоимость продукции не включаются расходы, связанные с возвратом основной суммы займа… … Справочник технического переводчика
ЗАТРАТЫ ПО ОПЛАТЕ ПРОЦЕНТОВ БАНКАМ — затраты, включаемые в себестоимость продукции, принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в рублях). В себестоимость продукции не включаются расходы, связанные с возвратом основной суммы займа… … Большой бухгалтерский словарь
Состав затрат по займам и кредитам — затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия
Общие затраты — (англ. total cost, часто обозначается как TC) или валовые издержки экономическая категория, являющая собой необходимые издержки для производства продукции, оказания услуг, выполнения работ, состоящая из суммы переменных затрат… … Википедия
ПБУ 15/01 — ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ (ПБУ 15/01) ВНИМАНИЕ! Этот нормативный акт ОТМЕНЕН! См. ПБУ 15/2008 Содержание 1 I. Общие положения … Бухгалтерская энциклопедия
З — Забалансовое финансирование (Оff balance sheet finance) Забалансовые счета (Оff balance accounts) Зависимая компания (предприятие) (affiliated company) … Экономико-математический словарь
Главным нововведением стало устранение возможности мгновенного признания затрат по займам в качестве расходов по активам, подготовка которых к использованию или продаже требует длительного времени. Фактически пересмотренный стандарт запрещает немедленное признание затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству.
Изменения в МСФО 23 были разработаны в рамках долгосрочного процесса сближения стандартов МСФО и GAAP США. Основное отличие заключалось в том, что в МСФО существовала возможность выбора метода признания затрат по займам, относящихся к квалифицируемым активам:
- либо признание расходами текущего периода;
- либо их капитализация и последующее списание в качестве элемента амортизации.
Так, если предприятие строит собственными силами какой-то объект, и привлекает для этого заемные средства, например, выпускает облигации, стандарт в старой редакции предоставлял возможность либо полностью списывать все расходы на облигационный заем (в качестве расходов текущего периода), либо делить эти расходы на финансирование строительства и операционную деятельность. Соответственно, затраты на финансирование строительства должны были капитализироваться в стоимость строящегося объекта. Теперь эта опция ликвидирована. Затраты, относящиеся к строительству долгосрочных объектов, необходимо капитализировать в любом случае.
При этом капитализации подлежат не только расходы по процентам, но и амортизация дисконтов, премий по полученному финансированию, расходы по финансовому лизингу, курсовые разницы по займам, полученным в иностранной валюте. Вместе с тем, это правило не распространяется на затраты по займам, относящиеся к активам, оцениваемым по справедливой стоимости, а также запасам, выпускаемым в больших количествах на цикличной основе.
Поправки в стандарте повлекут за собой усложнение учета, поскольку разрабатывать четкий механизм обоснованного распределения расходов по займам, между капитализированными затратами и затратами отчетного периода, компаниям придется по каждому крупному займу. Более всего пострадают компании, которые одновременно ведут учет по российским и международным стандартам. РСБУ дают возможность выбора метода учета: либо капитализация затрат, относящихся к квалифицируемым активам, либо отнесение затрат по займам на расходы периода. Тем российским компаниям, которые регулярно составляют отчетность по МСФО, придется либо разрабатывать отдельные механизмы для МСФО и РСБУ, либо перестраивать российский учет под новые стандарты, т. е выбирать метод капитализации затрат по займам.
ПОРЯДОК УЧЕТА
Компанией получен заем на возведение объекта на сумму – 100 тыс. рублей, из которых 70 тыс. рублей предназначено на непосредственное строительство, а 30 тыс. рублей используется на прочие цели. Процент по займу – 10%
До 1.01.2009:
Дт (дебет) Расходы по займам 10 тыс. рублей (100 тыс. рублей *10%)
Кт (кредит) Обязательства по займу 10 тыс. рублей
С 1.01.2009:
Дт Расходы по займам 3 тыс. рублей (30 тыс. рублей *10%)
Дт Незавершенное строительство 7 тыс. рублей (70 тыс. рублей *10%)
Кт Обязательства по займу 10 тыс. рублей
Методические рекомендации по управлению финансами компании