П.А. Десятчиков, аудитор, налоговый консультант
Нередко организации и индивидуальные предприниматели выдают беспроцентные займы особо ценным сотрудникам. Бухгалтерской службе необходимо правильно отразить в учете не только сами эти операции, но и связанные с ними налоговые последствия. При предоставлении сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков возникает доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах. В данном случае организация (предприниматель) признается налоговым агентом, и работодатель обязан исчислить сумму по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет (ст. 226 НК РФ). Мы рассмотрим ситуацию, когда займ предоставляется на прочие нужды: деньги в долг от работодателя.
Согласно статье 212 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ и действующей до 1 января 2009 года), доходом в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которой налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. По новому порядку в 2009 году для расчета налоговой базы в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях принимается две третьих ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действующей на дату уплаты процентов — по договорам займа (кредита) с уплатой процентов (ст. 212 НК РФ). Если же в договоре займа (кредита) не предусмотрена уплата процентов, принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа.
К сожалению, в статье 212 Налогового кодекса РФ нет никаких указаний относительно даты получения дохода при беспроцентном займе, и в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ говорится о займе, за пользование которым выплачиваются проценты, а материальная выгода должна определяться и в случае, если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов. Поэтому если работник получил беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты (дату) возврата заемных средств. Подобная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 26.03.2008 № 03-04-05-01/83, от 11.04.2008 № 03-04-06-01/83, от 23.04.2008 № 03-04-06-01/103 и от 21.07.2008 № 03-04-06-01/217.
В отношении материальной выгоды, получаемой при погашении беспроцентного займа в 2008 году, для расчета налоговой базы используются ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие на соответствующие даты получения дохода физическим лицом, то есть на даты погашения займа. Также об этом сказано в письме Минфина России от 15.04.2008 № 03-04-06-01/89.
Для понимания порядка определения материальной выгоды работника рассмотрим конкретный пример. Предположим, что организация выдала своему работнику беспроцентную ссуду в размере 50 000 рублей сроком на десять месяцев на ремонт квартиры. Ссуда была предоставлена 1 октября 2008 года со сроком ее погашения 1 августа 2009 года. Предположим также, что погашение ссуды производится ежемесячно, в фиксированной сумме — 5 000 рублей из заработной платы работника. Ставку рефинансирования ЦБ РФ в 2009 году примем условно постоянной 13 процентов.
Прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, необходимо сформировать отдельный налоговый регистр, по расчетам по налогу на доходы физического лица на весь период предоставления и погашения займа (ссуды) (см. Таблицу 1).
| Период пользования ссудой | Размер ссуды | Ставка рефинанси- рования ЦБ, % |
Размер материальной выгоды | Сумма НДФЛ по ставке 35% |
|---|---|---|---|---|
| 31 октября 2008 | 50 000,00 | 11,00 | 350,34 | 122,62 |
| 30 ноября 2008 | 45 000,00 | 12,00 | 332,88 | 116,51 |
| 31 декабря 2008 | 40 000,00 | 13,00 | 331,23 | 115,93 |
| Итого в 2008 году | 45 000,00 | 12,00 | 1 014,45 | 355,06 |
| 31 января 2009 | 35 000,00 | 13,00 | 257,63 | 90,17 |
| 28 февраля 2009 | 30 000,00 | 13,00 | 199,45 | 69,81 |
| 31 марта 2009 | 25 000,00 | 13,00 | 184,02 | 64,41 |
| 30 апреля 2009 | 20 000,00 | 13,00 | 142,47 | 49,86 |
| 31 мая 2009 | 15 000,00 | 13,00 | 110,41 | 38,64 |
| 30 июня 2009 | 10 000,00 | 13,00 | 71,23 | 24,93 |
| 31 июля 2009 | 5 000,00 | 13,00 | 36,80 | 12,88 |
| 31 августа 2009 | 0,00 | 13,00 | 0,00 | 0,00 |
| Итого в 2009 году | 20 000,00 | 13,00 | 1 002,01 | 350,70 |
В нашем примере беспроцентный займ погашается ежемесячно и налоговую базу необходимо определять каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается.
Алгоритм расчета следующий: в текущем месяце сумму займа умножаем на долю ставки рефинансирования, делим на 365 и умножаем на количество календарных дней месяца.
Обратите внимание: размер материальной выгоды за 2008 год рассчитан исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, а за 2009 год исходя из двух третьих ставки рефинансирования. Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается по ставке 35 процентов. Указанная ставка предусмотрена для физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Организация (предприниматель) может удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Таким образом, если помимо дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налоговый агент выплачивает и иные доходы в денежной форме (в частности, зарплату), НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды удерживается из таких выплат. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16).
После составления налогового регистра в бухгалтерском учете делаются записи, представленные в Таблице 2.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|---|---|---|---|---|
| Предоставлен заем работнику организации 1 октября 2008 года | 73 | 50 | 50 000 | Договор займа, расходный кассовый ордер |
| Ежемесячные операции в течение срока действия договора займа (ссуды) | ||||
| Отражен возврат денежных средств по договору займа в кассу/удержание из зарплаты | 50/70 | 73 | 5 000 | Приходный кассовый ордер/листок удержаний |
| Удержан НДФЛ с суммы экономии на процентах (материальной выгоды) | 70 | 68 | Ежемесячная сумма по данным налогового регистра, таблица 1 | Налоговый регистр, налоговая карточка |
| Уплачен налог в бюджет | 68 | 51 | Ежемесячная сумма по данным налогового регистра, таблица 1 | Платежное поручение |
А если, например, заемщик уже уволился и не получает от предприятия доходов?
При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах удержание налога производится независимо от того, является физическое лицо работником или нет. Если исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент удержать не может, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения дохода письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Эти сведения необходимо представлять в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 20.12.2007 № ММ-3-04/689). А заемщик должен будет уплатить сумму НДФЛ с материальной выгоды и подать декларацию о доходах самостоятельно.
«Московский бухгалтер», 2007, N 11
Фирма получила беспроцентный заем. Нужно ли в этом случае определять сумму материальной выгоды по данному договору? На этот вопрос ответило финансовое ведомство в своем Послании от 2 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/78.
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи. Должник обязан возвратить партнеру такую же сумму денежных средств или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК).
Договор займа может быть беспроцентным (ст. 809 ГК):
- если в нем прописано это условие;
- если в нем прямо не предусмотрены проценты, а также:
- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50 минимальных размеров оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности;
- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Если же партнеры «забыли» указать сумму процентов в договоре, то ее размер «привязывают» к банковскому проценту или ставки рефинансирования на день перечисления заемщиком долга или его соответствующей части. Обычно проценты выплачивают ежемесячно до дня возврата суммы займа.
В случае если в договоре не определен срок возврата заемных средств, то они должны быть возвращены в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем требования об этом (п. 1 ст. 810 ГК).
Ранее налоговики не раз пытались доказать, что безвозмездное пользование беспроцентными займами подпадает под п. 8 ст. 250 Налогового кодекса. Соответственно, их надо включать в состав внереализационных доходов.
Суды в основном с чиновниками не соглашались и поддерживали в этом вопросе налогоплательщиков (например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 мая 2005 г. N КА-А40/3987-05). Аргументируя это тем, что гл. 25 Налогового кодекса не определяет экономической выгоды от неуплаты процентов за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль.
Контролеры пытались спорить, говоря, что, согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса, внереализационными доходами признают доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. Тем не менее с этим выводом также трудно было согласиться. Потому как при определении налогооблагаемой базы не учитывают доходов, полученных по договорам займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК). Согласно же п. 2 ст. 248 Налогового кодекса, имущество (работы, услуги) и имущественные права считают полученными безвозмездно, если их поступление никак не связано с возникновением у получателя встречных обязанностей. Однако у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить долг заимодавцу (ст. 807 ГК). Данной позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд (Постановление Президиума ВАС от 3 августа 2004 г. N 3009/04).
В 2005 г. Высший Арбитражный Суд, говоря о безвозмездной аренде, отметил, что применение п. 8 ст. 250 Налогового кодекса не ограничено только имущественными правами (Информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98). Как видим, возникла опасность и для беспроцентных займов. Хорошо, что к этому времени чиновники уже пересмотрели свою позицию по данному вопросу, наконец-то разглядев, что в гл. 25 Налогового кодекса действительно нет такого понятия, как оценка «экономической выгоды» за пользование беспроцентным займом. Поэтому неуплаченную сумму процентов в целях налогообложения прибыли можно не рассматривать в качестве дохода у заемщика (Письма Минфина от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/128 и ФНС от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@). Также сумма займа, полученного фирмой, не отражается в составе доходов и не включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
В Письме от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44 Минфин уточнил, что беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой. Соответственно, у заемщика не может возникать налогооблагаемой базы по п. 8 ст. 250 Налогового кодекса. Кроме того, чиновники указали, что в настоящее время не установлен порядок определения для целей налога на прибыль дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса. Поэтому впредь до внесения необходимых изменений в законодательство отсутствуют правовые основания для применения налоговиками оценки доходов исходя из рыночных цен.
Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, суммы материальной выгоды по договорам беспроцентного займа также не рассчитывают. Об этом сообщили чиновники из Минфина в Письме от 2 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/78.
К сведению! При предоставлении работнику беспроцентного займа фирма является налоговым агентом (Письмо Минфина от 2 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/101). И, если организация выплачивает налогоплательщику другие доходы (например, заработную плату), она должна удержать НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах.
Дело в том, что такие налогоплательщики ведут учет внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса (ст. 346.15 НК). И, как мы отметили ранее, данная норма не предусматривает включения в состав внереализационных доходов материальную выгоду по договорам беспроцентного займа.
Основная сумма долга по полученному займу учитывается заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 ПБУ 15/01). Организация принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или вещей и признает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01). Настоящее Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа (п. 2 ПБУ 15/01).
В бухгалтерском учете полученные займы отражаются по кредиту:
- счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — краткосрочные займы (на срок не более 12 месяцев);
- счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — долгосрочные займы (на срок более 12 месяцев).
Теперь рассмотрим бухгалтерский учет у заимодавца. Согласно п. 3 ПБУ 19/02, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям. Тем не менее учитывать их на счете 58 «Финансовые вложения» будет неверно. Дело в том, что, в соответствии с п. 2 ПБУ 19/02, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие правильно оформленных документов;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
- способность приносить организации экономическую выгоду в будущем.
Беспроцентные займы никакой выгоды организации принести не могут. Поэтому правильнее их будет отразить по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Пример. ООО «Стройка» предоставило ООО «Гриф» беспроцентный денежный заем сроком на 6 месяцев в сумме 300 000 руб. Сумма займа была перечислена по расчетному счету.
В бухгалтерском учете ООО «Гриф» нужно сделать следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 66
- 300 000 руб. — отражено поступление краткосрочного займа на расчетный счет.
В бухгалтерском учете ООО «Стройка» нужно сделать следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 300 000 руб. — отражена выдача краткосрочного займа.
Учтите, что предоставление беспроцентных займов юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, физическим лицам или другим организациям, а также получение такого займа подлежит обязательному контролю. Такое правило установлено ст. 6 Закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ.
Если сумма займа равна или превышает 600 000 руб., то сведения по таким сделкам представляются в уполномоченный орган компаниями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом.
При этом если физлица являются индивидуальными предпринимателями, налог все же предстоит уплатить; заключение договора между юридическими лицами; если проценты, которые начислены на сумму займа, являются штрафом за несоблюдение сроков погашения долга, установленных ранее; выдача заемных средств произведена из бюджета государства. Кроме того, есть ситуации, при которых материальная выгода возникает, но не облагается налогом.
Для расчета материальной выгоды существуют стандартные формулы.
Договор составляется только в письменной форме.
Сотрудники, состоящие в штате компании, требующие улучшения жилищных условий, имеют право получить ссуду от прибыли, полученной компанией уже после вычетов всех НДФЛ. Беспроцентный займ сотрудникам МЧС предоставляют работодатели, которые хотят поддержать их или удержать особенно ценных специалистов.
Беспроцентный займ — широко распространенное в последнее время явление.
Такой тип займа выгоден заемщику отсутствием процентов за пользование денежными средствами. Процент может отсутствовать частично, то есть на некоторый срок, либо полностью, согласно договору.
Тогда в течение года у работодателя не будет возможности удержать и перечислить НДФЛ в бюджет.
Там должна стоять строка 040. Тогда всё становится логично. Если материальная выгода удерживается работодателем — налоговым агентом из суммы заработной платы, то картина выглядит следующим образом.
Чаще всего оно возникает при заключении сделок между взаимозависимыми юридическими лицами. Отсюда следуют вопросы:
- Как рассчитать доход, образуемый в виде экономии на процентах в данном случае?
- Образуется ли у заемщика еще один объект налогообложения при расчете налога на прибыль?
Позиция Минфина в этих вопросах неоднозначна. С одной стороны, доходом признается любая экономическая выгода.
С другой стороны, эту выгоду сложно оценить. Об условиях получения в КПК займа, подробнее тут.
Обстоятельства льготного кредитования возникают не всегда. Материальная выгода не должна подлежать учету в бухгалтерии предприятия в нескольких случаях:
- когда предназначение займа – приобретение (постройка) жилья физическим лицом: квартиры, комнаты, дома, земельного участка под индивидуальное жилищное строительство;
- если по договору передаются не деньги, а вещи.
- когда кредит дается не в рамках предпринимательской деятельности и займодателем по соглашению является физическое лицо;
- при реструктуризации долга, цель которого – опять же покупка жилья;
Вычеты производятся бухгалтерией предприятия.
Главное, чтобы сторонам удалось добиться полного согласия с дирекцией.
У компаний также не имеется законодательных ограничений, оказывающих влияние на предоставление кредита. Оформляется займ на покупку жилья на основе стандартного кредитного договора.
К ним относятся: Выгода не возникает:
- если она получена от операций по кредитным картам на протяжении льготного периода;
- если образовалась экономия на процентах при использовании кредитных денег, выданных на строительство или покупку жилья;
Освобождение материальной выгоды от налогообложения происходит при условии, если налогоплательщику полагается налоговый вычет (ст.220 НК РФ). Однако кредитная организация, выдававшая займ, должна находиться на территории РФ.
Также освобождаются от налогообложения операции связанные с покупкой ценных бумаг по 1-й части РЕПО. Единственным условием является полное исполнение сторонами сделки своих обязательств.
Основным нормативным документом, регулирующим вопрос налогообложения, является Налоговый кодекс.
Ставка рефинансирования на 30.09.14, 31.10.14, 30.11.14 составляла 8,25%, то есть 2/3 ставки рефинансирования — 5,5%.
Денежные средства, выданные сотруднику в качестве займа, не относятся к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль и единого налога при УСН.
Соответственно, и возврат займа не является доходом ни на общей, ни на упрощенной системе налогообложения. Однако в том случае, если сотруднику предоставляется процентный заем, сумма начисленных процентов включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению (абз.
2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 250, п.
6 ст. 271 НК РФ). Если прощение долга оформляется соглашением: Если невозвращенная сумма займа оформляется договором дарения: Таким образом, выгоднее и для работодателя и для работника прекратить обязательства по договору займа через договор дарения.
компания ставит себя в рискованное положение, поскольку учредитель — априори взаимозависимое лицо, а значит, контролеры возьмут такую сделку на контроль. Поэтом налоговые последствия в 2019 году будут зависеть от того, как налоговики квалифицируют беспроцентное предоставление денежных средств.
Фактически, получив беспроцентный заем от учредителя . Проценты по оформленным кредитам начисляют относительно метода учета доходов.
Для этого используются бухгалтерские проводки. Проводку выдачи кредита необходимо оформлять особенным способом.
Доходы физического лица в виде материальной выгоды учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ наряду с другими доходами налогоплательщика (п.1 ст.210 НК РФ). которые подлежат возврату работником 18.04.2019. Расширен перечень видов госконтроля, при которых применяется риск-ориентированный подход.
матвыгода по беспроцентным займам рассчитывается по формуле (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ): Количество дней пользования займом рассчитывается:
- в остальных месяцах – как календарное число дней в месяце.
- в месяце, когда заем погашен, – с первого числа месяца по день погашения займа;
- в месяце, когда заем выдан, — со дня, следующего за днем выдачи займа и по последнее число месяца;
Если заем выдан под проценты, но процентная ставка по договору меньше 2/3 ключевой ставки ЦБ, то матвыгода считается по следующей формуле (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ): Ставка НДФЛ с материальной выгоды по займам составляет (ст.
224 НК РФ): Удержать налог нужно из ближайшего выплачиваемого физлицу денежного дохода.