П.А. Десятчиков, аудитор, налоговый консультант
Нередко организации и индивидуальные предприниматели выдают беспроцентные займы особо ценным сотрудникам. Бухгалтерской службе необходимо правильно отразить в учете не только сами эти операции, но и связанные с ними налоговые последствия. При предоставлении сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков возникает доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах. В данном случае организация (предприниматель) признается налоговым агентом, и работодатель обязан исчислить сумму по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет (ст. 226 НК РФ). Мы рассмотрим ситуацию, когда займ предоставляется на прочие нужды: деньги в долг от работодателя.
Согласно статье 212 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ и действующей до 1 января 2009 года), доходом в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которой налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. По новому порядку в 2009 году для расчета налоговой базы в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях принимается две третьих ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действующей на дату уплаты процентов — по договорам займа (кредита) с уплатой процентов (ст. 212 НК РФ). Если же в договоре займа (кредита) не предусмотрена уплата процентов, принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа.
К сожалению, в статье 212 Налогового кодекса РФ нет никаких указаний относительно даты получения дохода при беспроцентном займе, и в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ говорится о займе, за пользование которым выплачиваются проценты, а материальная выгода должна определяться и в случае, если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов. Поэтому если работник получил беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты (дату) возврата заемных средств. Подобная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 26.03.2008 № 03-04-05-01/83, от 11.04.2008 № 03-04-06-01/83, от 23.04.2008 № 03-04-06-01/103 и от 21.07.2008 № 03-04-06-01/217.
В отношении материальной выгоды, получаемой при погашении беспроцентного займа в 2008 году, для расчета налоговой базы используются ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие на соответствующие даты получения дохода физическим лицом, то есть на даты погашения займа. Также об этом сказано в письме Минфина России от 15.04.2008 № 03-04-06-01/89.
Для понимания порядка определения материальной выгоды работника рассмотрим конкретный пример. Предположим, что организация выдала своему работнику беспроцентную ссуду в размере 50 000 рублей сроком на десять месяцев на ремонт квартиры. Ссуда была предоставлена 1 октября 2008 года со сроком ее погашения 1 августа 2009 года. Предположим также, что погашение ссуды производится ежемесячно, в фиксированной сумме — 5 000 рублей из заработной платы работника. Ставку рефинансирования ЦБ РФ в 2009 году примем условно постоянной 13 процентов.
Прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, необходимо сформировать отдельный налоговый регистр, по расчетам по налогу на доходы физического лица на весь период предоставления и погашения займа (ссуды) (см. Таблицу 1).
| Период пользования ссудой | Размер ссуды | Ставка рефинанси- рования ЦБ, % |
Размер материальной выгоды | Сумма НДФЛ по ставке 35% |
|---|---|---|---|---|
| 31 октября 2008 | 50 000,00 | 11,00 | 350,34 | 122,62 |
| 30 ноября 2008 | 45 000,00 | 12,00 | 332,88 | 116,51 |
| 31 декабря 2008 | 40 000,00 | 13,00 | 331,23 | 115,93 |
| Итого в 2008 году | 45 000,00 | 12,00 | 1 014,45 | 355,06 |
| 31 января 2009 | 35 000,00 | 13,00 | 257,63 | 90,17 |
| 28 февраля 2009 | 30 000,00 | 13,00 | 199,45 | 69,81 |
| 31 марта 2009 | 25 000,00 | 13,00 | 184,02 | 64,41 |
| 30 апреля 2009 | 20 000,00 | 13,00 | 142,47 | 49,86 |
| 31 мая 2009 | 15 000,00 | 13,00 | 110,41 | 38,64 |
| 30 июня 2009 | 10 000,00 | 13,00 | 71,23 | 24,93 |
| 31 июля 2009 | 5 000,00 | 13,00 | 36,80 | 12,88 |
| 31 августа 2009 | 0,00 | 13,00 | 0,00 | 0,00 |
| Итого в 2009 году | 20 000,00 | 13,00 | 1 002,01 | 350,70 |
В нашем примере беспроцентный займ погашается ежемесячно и налоговую базу необходимо определять каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается.
Алгоритм расчета следующий: в текущем месяце сумму займа умножаем на долю ставки рефинансирования, делим на 365 и умножаем на количество календарных дней месяца.
Обратите внимание: размер материальной выгоды за 2008 год рассчитан исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, а за 2009 год исходя из двух третьих ставки рефинансирования. Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается по ставке 35 процентов. Указанная ставка предусмотрена для физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Организация (предприниматель) может удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Таким образом, если помимо дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налоговый агент выплачивает и иные доходы в денежной форме (в частности, зарплату), НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды удерживается из таких выплат. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16).
После составления налогового регистра в бухгалтерском учете делаются записи, представленные в Таблице 2.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|---|---|---|---|---|
| Предоставлен заем работнику организации 1 октября 2008 года | 73 | 50 | 50 000 | Договор займа, расходный кассовый ордер |
| Ежемесячные операции в течение срока действия договора займа (ссуды) | ||||
| Отражен возврат денежных средств по договору займа в кассу/удержание из зарплаты | 50/70 | 73 | 5 000 | Приходный кассовый ордер/листок удержаний |
| Удержан НДФЛ с суммы экономии на процентах (материальной выгоды) | 70 | 68 | Ежемесячная сумма по данным налогового регистра, таблица 1 | Налоговый регистр, налоговая карточка |
| Уплачен налог в бюджет | 68 | 51 | Ежемесячная сумма по данным налогового регистра, таблица 1 | Платежное поручение |
А если, например, заемщик уже уволился и не получает от предприятия доходов?
При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах удержание налога производится независимо от того, является физическое лицо работником или нет. Если исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент удержать не может, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения дохода письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Эти сведения необходимо представлять в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 20.12.2007 № ММ-3-04/689). А заемщик должен будет уплатить сумму НДФЛ с материальной выгоды и подать декларацию о доходах самостоятельно.
Если у организации есть свободные денежные средства, она может выделить их часть на предоставление займа другой организации, физическому лицу или своему работнику. Материальная поддержка своих сотрудников — распространенная практика. Работник может получить заем на более выгодных условиях, чем в банке. В свою очередь, работодатель с помощью займов может повысить лояльность персонала, что положительно скажется на деятельности организации в целом. Как безошибочно оформить договор займа с работником, какие налоги придется заплатить, какими проводками отразить операции займа — читайте в нашей статье.
НОВОСТИ, КАТАЛОГ, РЕГИСТРАЦИЯ
Руководитель организации вправе предоставить сотруднику заем на его личные нужды. Заем может быть процентным и беспроцентным. От условий договора займа зависит расчет налога на прибыль и НДФЛ. На что обратить внимание, выдавая заем, рассмотрим ниже.
Операции займа регулируются главой 42 ГК РФ. Передача в долг денег оформляется договором займа в письменной форме. По соглашению сторон к договору может быть приложен документ, который подтверждает передачу займа (расписка, акт).
Договор вступает в силу с момента передачи денег ( п. 1 ст. 807 ГК РФ).
В договоре займа нужно определить сумму, порядок и сроки возврата, размер и порядок уплаты процентов. Особое внимание следует уделить процентной ставке. Если ваш договор является безвозмездным, обязательно пропишите это условие. При отсутствии данной информации договор по умолчанию считается процентным ( ст. 809 ГК РФ).
Если в договоре не установлен размер процентов, его определяют исходя из ставки рефинансирования на день уплаты займа или его части ( п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Сотруднику можно предоставить заем только в рублях (ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
Если не определен срок возврата займа, сотрудник обязан вернуть его по требованию организации в течение 30 дней ( п. 1 ст. 810 ГК РФ). Заем можно вернуть досрочно, если это не противоречит условиям договора (п. 2 ст. 810 ГК РФ).
Займы можно выдавать сотрудникам в любом размере. Если сумма займа равна или превышает 600 тысяч рублей, то такой заем подлежит обязательному контролю со стороны банка. Это требование прописано в пп. 4 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Работник может вернуть заем в кассу или на расчетный счет организации. Также по соглашению сторон сумму долга можно удерживать из заработной платы. Размер удержаний не может превышать 20 % от суммы зарплаты ( ст. 138 ТК РФ).
Вы можете составить договор займа, воспользовавшись шаблоном.
При определении базы, облагаемой налогом на прибыль, суммы выданных займов не учитываются (п. 12 ст. 270НК РФ). Возврат займа также не является доходом организации (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если заем — процентный, сумма начисленных процентов признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250НК РФ).
Операции по предоставлению займа, в том числе проценты по ним, не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Для организаций на УСН предоставление займа не является расходом, а его возврат не считается доходом.
Заем не облагается страховыми взносами (ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Материальная выгода возникает у сотрудника от экономии на процентах в двух случаях:
1. Получен беспроцентный заем.
2. Ставка по займу ниже 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Сумма материальной выгоды является доходом сотрудника, и поэтому облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Работодатель, выдавший заем сотруднику, признается налоговым агентом и обязан удержать и перечислить НДФЛ с материальной выгоды (п. 2 ст. 212 НК РФ). Налог удерживается из заработной платы. Если удержать НДФЛ невозможно, организация должна уведомить об этом налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах считается последний день каждого месяца в течение срока займа (пп.7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Таким образом, НДФЛ на материальную выгоду начисляется ежемесячно.
Для резидентов РФ ставка НДФЛ в отношении материальной выгоды равна 35 %, для нерезидентов — 30 % (п. 2, 3 ст. 224 НК РФ).
Исключение! Если заем выдан сотруднику на приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков под строительство или с жилыми домами, то материальная выгода не облагается НДФЛ (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Чтобы получить освобождение от налога, работник должен представить работодателю уведомление о праве на получение имущественного налогового вычета.
Выданные сотрудникам займы отражаются на счете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».
Дебет 73-1 Кредит 50 (51) — выдан денежный заем сотруднику;
Дебет 73-1 Кредит 91-1 — начислены проценты по займу;
Дебет 51 (50) Кредит 73-1 — заем и % возращены на р/с или в кассу;
Дебет 70 Кредит 68 — удержан НДФЛ с материальной выгоды.
Рассмотрим пример. 31 января 2017 года ООО «Свет» предоставило сотруднику беспроцентный заем в сумме 100 000 рублей сроком на 4 месяца. Назначение займа — покупка автомобиля. Сотрудник будет возвращать заем в кассу равными частями. Первый платеж был произведен 01.03.2017. Ставка рефинансирования равна 10 %.
Рассчитаем материальную выгоду (день выдачи займа в расчет не берется, ст. 191 ГК РФ) и НДФЛ.
В феврале работник пользовался займом 28 дней.
На 28.02.2017 материальная выгода составит:
100 000 руб. × 28 дн. : 365 дн. × 2/3 × 10 % = 511,42 руб.
НДФЛ за февраль = 511,42 × 35 % = 179 руб. (сумма налога округляется).
01.03.2017 работник вернул часть займа и общий долг уменьшился (100 000 – 25 000 = 75 000).
На 31.03.2017 материальная выгода составит:
(100 000 руб. × 1 дн. : 365 дн. × 2/3 × 10 %) + (75 000 руб. × 30 дн. : 365 дн. × 2/3 × 10 %) = 429,22 руб.
НДФЛ за март = 429,22 × 35 % = 150 руб.
Отразим операции проводками:
Дебет 73-1 Кредит 50 — 100 000 руб. — выдан беспроцентный заем.
Дебет 70 Кредит 68 — 179 руб. — начислен НДФЛ с материальной выгоды.
Дебет 50 Кредит 73-1 — 25 000 руб. — частичное гашение займа.
Дебет 70 Кредит 68 — 150 руб. — начислен НДФЛ с материальной выгоды.
Аналогичные расчеты и проводки делаются в конце каждого месяца до полного погашения долга.
Организация может простить сумму долга сотруднику, подписав с ним договор дарения или соглашение о прощении долга. Тогда у работника не возникнет материальной выгоды, но будет доход, который облагается налогом по ставке 13 % (письма Минфина РФ от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3).
Кроме того, Минздравсоцразвития РФ считает, что у работодателя возникает обязанность начислить страховые взносы на сумму прощенного займа (письма Минздравсоцразвития РФ от 21.05.2010 № 1283-19 и от 17.05.2010 № 1212-19. Однако судебная практика свидетельствует об обратном (Постановление ФАС УО от 24.03.2014 № Ф09-1316/14 по делу № А60-22299/2013, Определение ВАС РФ от 10.07.2014 № ВАС-8732/14, Постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2013 № А65-19012/2012). Суды объясняют свою позицию тем, что выдача и прощение займа выходят за рамки трудовых отношений и не могут облагаться взносами.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В то же время п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть беспроцентным, если условие о безвозмездности прямо установлено в тексте договора.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также доходы в виде материальной выгоды определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций.
Положения указанного подпункта не распространяются, в частности, на материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Подпункт 1 п. 2 ст. 212 НК РФ определяет, что при получении дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Соответственно, при заключении договора беспроцентного займа у работника возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174, от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при расчете налоговой базы по НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом следует применять ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ на дату возврата заемных средств.
В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, полученная сотрудником организации, подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 35%.
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация признается в рассматриваемой ситуации налоговым агентом. Следовательно, ей следует исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды суммы исчисленного и удержанного налога агентам следует перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абзац 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу будет определяться по формуле:
Материальная выгода = сумма займа х ставка рефинансирования ЦБ РФ (действующая на дату возврата заемных средств) х 2/3 : 365 х количество дней пользования заемными средствами.
Для наглядности рассмотрим расчет материальной выгоды на примере.
Отметим, что срок нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика необходимо определять с учетом правил исчисления сроков, установленных ст. 191 ГК РФ и п. 2 ст. 6.1 НК РФ, — течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
Количество дней пользования заемными средствами (в размере 90 000 руб.) составляет 358 дней, заемных средств, полученных позже (в размере 10 000 руб.) — 349 дней. Ставка рефинансирования на дату возврата заемных средств (дату получения дохода) — 8,25% (Указание ЦБР от 29.04.2011 N 2618-У).
В связи с этим на дату возврата займа (11 августа 2011 года) материальная выгода по займу, полученному в размере 90 000 руб., будет рассчитываться следующим образом:
90 000 руб. x 8,25% х 2/3 : 365 дн. х 358 дн. = 4855,07 руб.
Соответственно, сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, в этом случае составит: 4855,07 руб. х 35% = 1699,27 руб.
Материальная выгода по займу, полученному в размере 10 000 руб., будет рассчитываться следующим образом:
10 000 руб. x 8,25% х 2/3 : 365 дн. х 349 дн. = 525,90 руб.
Соответственно, сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, в этом случае составит:
525,90 руб. х 35% = 184,10 руб.
Согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
Для целей бухгалтерского учета денежные средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, не учитываются в составе доходов и расходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предоставленные организацией суммы денежных и иных займов физическим лицам, являющимся работниками организации, отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»).
Операции по выдаче и возврату займа будут отражены следующими проводками:
Дебет 73 Кредит 50 (51)
— отражена выдача займа работнику;
Дебет 50 Кредит 73
— отражено погашение займа (путем внесения денежных средств в кассу);
Дебет 70 Кредит 68
— отражено удержание НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды за счет причитающейся к выплате работнику заработной платы.
Вопросам отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче займа организацией посвящено письмо УМНС по г. Москве от 03.01.2002 N 26-12/472.