«Учет. Налоги. Право», 2005, N 46
Проблема. Организация получила заем. По договору она обязана вернуть деньги в течение 60 дней с момента предъявления такого требования заимодавцем. Однако, получив такое требование, руководство организации поняло, что средств для погашения займа недостаточно. По соглашению сторон в целях погашения задолженности принято решение о передаче кредитору объекта основных средств. Вправе ли предприятие так поступить и при каких условиях? Признается ли передача объекта в счет долга реализацией со всеми вытекающими налоговыми последствиями? Как должны выглядеть бухгалтерские проводки?
Для наглядности рассмотрим ситуацию с начала возникновения задолженности. То есть с момента получения займа и начисления по нему процентов. Проводки при получении займа будут следующие:
Дебет 51 Кредит 66
- отражено поступление займа на расчетный счет.
Ежемесячно бухгалтер начисляет и перечисляет проценты по займу:
Дебет 91-2 Кредит 66
- начислены проценты за пользование кредитом;
Дебет 66 Кредит 51
- перечислены проценты за пользование кредитом.
Для погашения долга путем передачи основного средства объект необходимо списать с баланса:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- отражена первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана сумма начисленной амортизации по объекту;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана остаточная стоимость объекта основных средств.
Передача кредитору объекта основных средств рассматривается в бухгалтерском учете как продажа этого имущества:
Дебет 62 Кредит 91-1
- признан доход от продажи объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 68
И только после реализации заимодавцу основного средства можно провести взаимозачет встречных требований и погасить долг по договору займа:
Дебет 66 Кредит 62
- произведен взаимозачет (погашена задолженность по кредиту и процентам по нему).
Таким образом, при данном способе погашения кредиторской задолженности организация рассчитается по договору займа и реализует свое имущество.
Как мы уже сказали, передача объекта основных средств в собственность кредитору в целях погашения задолженности перед ним признается реализацией. В результате возникает объект обложения по НДС (ст. 146 НК РФ) и налогу на прибыль (ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества доходы от этой операции можно уменьшить на остаточную стоимость выбывающего объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Погашенный перед кредитором долг в виде суммы займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ). А вот проценты за пользование кредитом можно отнести на расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). По долговым обязательствам в иностранной валюте соответствующий лимит — 15 процентов. Проценты, начисленные сверх предельного уровня, в качестве расходов для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).
В случае применения кассового метода необходимо обратить внимание на один момент. В налоговом учете проценты по кредиту списываются на дату признания данного расхода (п. 3 ст. 328 НК РФ). По пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ до фактического погашения задолженности по процентам данные расходы не могут быть учтены предприятием при расчете налога на прибыль.
Оформить погашение денежного займа неденежными средствами можно несколькими способами. Во-первых, стороны могут заключить договор купли-продажи, по которому заимодавец приобретает у заемщика имущество на сумму займа. А затем проводится зачет встречных требований (ст. 410 ГК РФ). Именно такой вариант и рассмотрен в нашем примере. Здесь нужно обратить внимание на то, что зачесть в счет оплаты по договору купли-продажи можно только сумму займа и проценты по нему. Если же заемщик обязан заплатить еще и штрафные санкции за просрочку возврата займа, то эти средства зачесть нельзя.
Во-вторых, стороны могут заключить соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). После подписания такого соглашения заемщик получит право погасить заем не деньгами, а иным имуществом. Причем в отличие от купли-продажи и последующего зачета в данном случае стоимость передаваемого имущества не обязательно должна быть равна сумме займа. Кроме того, отступным можно «закрыть» и задолженность по штрафам.
ООО на общей системе налогообложения получило в 2010 году денежный заем у индивидуального предпринимателя. Поскольку денежных средств для возврата займа не хватает, частично сумма займа погашена основными средствами, а оставшийся долг – денежными средствами. Надо ли нам восстанавливать по этим основным средствам НДС?
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами):
— права собственности на товары;
— результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
— возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Перечень взаимозависимых лиц для целей налогообложения приведен в ст. 105.1 НК РФ.
Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Следовательно, учитывая нормы ст. 807 ГК РФ, по договору денежного займа заемщик вправе расплатиться с займодавцем только денежными средствами.
В соответствии с положениями ст. ст. 409 и 414 ГК РФ существующее между сторонами обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация), либо предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога (НДС), принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС.
Выводы:
1. При погашении долга по договору денежного займа основными средствами стороны должны оформить соответствующее соглашение (о новации или об отступном). При передаче объектов основных средств в счет погашения денежного долга по договору займа происходит переход права собственности на переданные объекты основных средств от заемщика займодавцу. Соответственно, для целей налогообложения НДС такая передача признается реализацией основных средств, и у передающей стороны (заемщика) возникает обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных основных средств.
2. В соглашении о новации (об отступном) стороны устанавливают в денежном выражении размер обязательства, погашаемого путем передачи основных средств. Указанная сумма формирует налоговую базу, связанную с передачей (реализацией) товаров (объектов основных средств) для исчисления НДС.
3. В случае, если ООО и индивидуальный предприниматель являются взаимозависимыми лицами, налоговая база по НДС должна определяться исходя из рыночных цен в порядке ст. 105.3 НК РФ.
4. В связи с тем, что операции по передаче объектов основных средств в счет погашения займа облагаются НДС, восстанавливать НДС пропорционально остаточной стоимости переданных основных средств не требуется.
Расчет с кредитором основными средствами
ПРОБЛЕМА. Организация получила заем. По договору она обязана вернуть деньги в течение 60 дней с момента предъявления такого требования заимодавцем. Однако, получив такое требование, руководство организации поняло, что средств для погашения займа недостаточно. По соглашению сторон в целях погашения задолженности принято решение о передаче кредитору объекта основных средств. Вправе ли предприятие так поступить и при каких условиях? Признается ли передача объекта в счет долга реализацией со всеми вытекающими налоговыми последствиями? Как должны выглядеть бухгалтерские проводки?
Для наглядности рассмотрим ситуацию с начала возникновения задолженности. То есть с момента получения займа и начисления по нему процентов. Проводки при получении займа будут следующие:
Дебет 51 Кредит 66
— отражено поступление займа на расчетный счет.
Ежемесячно бухгалтер начисляет и перечисляет проценты по займу:
Дебет 91-2 Кредит 66
— начислены проценты за пользование кредитом;
Дебет 66 Кредит 51
— перечислены проценты за пользование кредитом.
Для погашения долга путем передачи основного средства объект необходимо списать с баланса:
— отражена первоначальная стоимость объекта основных средств;
— списана сумма начисленной амортизации по объекту;
— списана остаточная стоимость объекта основных средств.
Передача кредитору объекта основных средств рассматривается в бухгалтерском учете как продажа этого имущества:
Дебет 62 Кредит 91-1
— признан доход от продажи объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 68
— отражена сумма НДС.
И только после реализации заимодавцу основного средства можно провести взаимозачет встречных требований и погасить долг по договору займа:
Дебет 66 Кредит 62
— произведен взаимозачет (погашена задолженность по кредиту и процентам по нему).
Таким образом, при данном способе погашения кредиторской задолженности организация рассчитается по договору займа и реализует свое имущество.