Налоговая инспекция исключила из внереализационных расходов курсовые разницы по договорам займов, но суд не согласился с таким подходом проверяющих.
Общество в период 2011–2013 годы систематически включало в состав внереализационных доходов и расходов при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте по договорам займа. За указанный период положительная курсовая разница по обязательствам по кредитному договору и договорам займов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, составила 59 млн руб., отрицательная курсовая разница – 82,5 млн руб. Курсовые разницы от переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, ежеквартально учитывались Обществом при исчислении налога на прибыль, при этом положительные относились во внереализационные доходы, отрицательные – во внереализационные расходы.
Суды пришли к выводу, что в данном случае для целей налогообложения прибыль исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех совершённых налогоплательщиком операций, формирующих доходы и повлекших расходы. Следовательно, доходы в виде положительных курсовых разниц и расходы в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных займов подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в отчетных (налоговых) периодах, в которых они возникли.
Таким образом, суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по договорам валютных займов обоснованно включены Обществом в состав внереализационных доходов и расходов на конец отчетных (налоговых) периодов в 2011 – 2013 годах.
В РФ рубль является законным платежным средством и денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Однако не запрещено устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ) с оплатой в рублях. Пересчет в рубли производится по согласованному сторонами курсуна определенную дату. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевом эквиваленте отсутствует, такой датой следует признать день возврата займа.
В результате изменения курса рубля по отношению к у.е. может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу заимодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа.
Кредиторская задолженность по заемным обязательствам, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу, определяемому договором (п. 4-6 ПБУ 3/2006).
Пример 11 1 мая организация получила заем от другой фирмы. Сумма займа — 3 000 у.е. под 11% годовых. Срок — 1 месяц. 1 у.е. равна 1 евро. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 1 июня.
Предположим, что курс евро:
на 1 мая составил 35 руб./EUR,
на 1 июня — 37 руб./EUR.
Ставка рефинансированияБанка России на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.
Организация получила в рублях (тело займа):
3000 у.е. * 35 руб./EUR = 105 000 руб.
Фирма вернула в рублях (тело займа):
3000 у.е. * 37 руб./EUR = 111 000 руб.
Разница между полученной и возвращенной суммами тела займа:
111000 руб. — 105 000 руб. = 6 000 руб.
Эта разница — дополнительная плата за пользование займом.
Норматив процентов по займу составляет 13,2 процента (12% * 1,1). Поэтому учесть при налогообложении прибыли можно только такую сумму:
(3000 у.е. * 13,2%) : 365 дн. х 30 дн. = 32,55 у.е.
В рублях она составит:
32,55 у.е. * 37 руб./EUR = 1204,35 руб.
Фактическая же плата за пользование займом составила:
3000 у.е. * 11% *37 руб./EUR : 365 дн. * 30 дн. + 6 000 руб. = 7 003,56 руб.
В состав внереализационных налоговых расходов в качестве процентов можно включает лишь 1 204,35 руб. Оставшуюся часть платы за май — 5 799,21 руб. (7 003,56 — 1 204,35) — при налогообложении прибыли не учитывают.
Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, относятся на те же счета, что и затраты по обслуживанию кредитов.
Правило: куда проценты, туда и курсовые разницы по ним (не путать с курсовыми разницами по телу займа!).
По курсовым разницам по займам в у.е., связанным с процентами, отнесенными в бухгалтерском учете на увеличение стоимости инвестиционного актива, возникнет необходимость применять положений ПБУ 18/02.
В НКРФ прямо не определено, как квалифицировать положительную и отрицательную разницу, возникающую по выданным и возвращенным суммам займов и кредитов, выраженных в условных денежных единицах.
В главе 25НК РФ определен открытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, а также установлено, что следует понимать под суммовой разницей для целей налогообложения.
Определение, приведенное в пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Реализация в отношении займов отсутствует, поэтому строго по ним суммовые разницы не образуются.
Если договор кредита или займа заключен в иностранной валюте, следует применять ПБУ 3/2006, независимо от того, какими денежными средствами (валютой или рублями) будет погашаться кредит.
Задолженность по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке (п. 4 ПБУ 3/2006).
Кредиторская задолженность по кредитному договору или договору займа, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсуЦБР или согласованному курсу, действовавшему на дату фактического совершения операции.
Дальнейший пересчет производится по курсу(ЦБР или согласованном сторонами курсу), действующему на (п. 7ПБУ 3/2006):
— дату совершения операций в иностранной валюте (получения, возврата заемных средств, уплате процентов и др.),
Пересчет заемных обязательств в иностранных валютах обуславливает возникновение курсовых разниц по основному телу займа, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или расходы (п. 13ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Они признаются текущими расходами периода, в котором произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 11 и 12ПБУ 15/01).
Кроме того, в случае использования заемных средств на выдачу авансов под приобретение ТМЦ, работ или услуг, до их оприходования курсовые разницы по процентам будут отнесены на увеличение дебиторской задолженности.
Налоговый кодекс РФ для целей исчисления налога на прибыль выделяет два вида разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте.
Первая — курсовая разница возникает при переоценке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при изменении курса, установленного для данной валюты ЦБР.
Вторая — это разница, образующаяся из-за отличия курса покупки иностранной валюты, которую применил обслуживающий организацию банк, и курсаЦБР на эту дату.
Оба вида разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам или расходам (п. 11 ст. 250 и пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Товарные займы
Товарный займ по умолчанию является беспроцентным (п. 3 ст. 809ГК РФ), если в договоре не сказано иное.
Отношения по договору товарного займа и кредита регулируются статьями 819, 822 ГК РФ. Договор товарного кредита имеет двойственную юридическую природу. С одной стороны, установлена возвратная основа предоставления заемщику вещей и применение к товарному кредиту правил о кредите; с другой — предоставление вещах исполняется по правилам договора купли-продажи. То есть в рамках договора товарного кредита происходит продажа товаров с отсрочкой платежа теми же товарами. За это кредитор получает вознаграждение в виде процентов.
Проблемы с НДС по товарным кредитам связаны с двойственной природой договора, который оформляет данные отношения.
Вещи, передаваемые на основании договора товарного кредита, передаются в собственность заемщика. Поэтому для целей налогообложения имеет место их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 807 ГК РФ) и возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, указанная в договоре товарного кредита (п. 1 ст. 154 НК РФ). При передаче товаров передающая сторона обязана выставить счет-фактуру не позднее 5 дней с момента передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).
От НДС освобождены только услуги по предоставлению займа в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149НК РФ).
Проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансированияЦБ России, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента, кредитор относит на увеличение своей налоговой базы по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162НК РФ).
Когда заемщик получает вещи, это не считается его доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251НК РФ). Когда он возвращает товар обратно, то это не считается расходом (подп. 12 ст. 270НК). Таким образом, в целях налогового учета по операциям товарного кредита не учитываются доходы и расходы по получению имущества в счет товарного кредита и переданного имущества в счет его погашения. Значит, стороны не должен отражать в налоговом учете доходы и расходы при получении и возврате имущества, переданного по договору.
Проценты же по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Заемщик отражает в учете получение товарного кредита, отражает задолженность перед кредитором на счетах учета займов, начисляет проценты и отражает возврат имущества.
Основная сумма долга учитывается заемщиком в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором (п. 3ПБУ 15/01) в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).
Выбытие активов в погашение кредита, займа расходом не признается (п. 3ПБУ 10/99), а отражается как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности (п. 10ПБУ 15/01). При возврате кредита заемщик отразит начисление НДС. Если стоимость возвращаемых вещей отличается от стоимости вещей, полученных от кредитора, разницу заемщик признает в бухгалтерском учете как прочий доход или расход.
Уплачиваемые по договору товарного кредита проценты равномерно отражаются в составе прочих расходов (п. 11ПБУ 10/99).
Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском:
Отключите adBlock!
и обновите страницу (F5)
очень нужно
Курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли сверхнормативных процентов по валютным займам, не учитываются в целях налогообложения прибыли, как и сами эти проценты. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2767. Разберемся, согласуется ли эта позиция с нормами НК РФ.
Финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Организация получила заем, сумма которого в договоре выражена в иностранной валюте. При этом все расчеты по выдаче и возврату займа, а также уплате процентов ведутся в рублях по курсу на дату оплаты.
В налоговом учете расход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания этого расхода. А обязательство, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) этого обязательства и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при таком пересчете положительные или отрицательные курсовые разницы отражаются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) либо в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, заемщику необходимо пересчитывать в рубли как сам заем, так и проценты по нему. С отражением в налоговом учете разниц, возникающих при пересчете самого займа, сложностей нет. В доходы надо включать всю сумму положительной разницы, а в расходы — всю сумму отрицательной. Другое дело — разницы, возникающие при пересчете процентов. Расходы в виде процентов в целях исчисления налога на прибыль нормируются (ст. 269 НК РФ). При наличии сверхнормативных расходов по процентам часть курсовой разницы будет относиться к процентам, учитываемым при расчете налога, а часть — к сверхнормативным процентам. Тогда у заемщика возникает вопрос: разницы со сверхнормативных процентов тоже не участвуют в формировании налоговой базы или признавать их следует независимо от того, что сами проценты списаны не будут?
Какие проценты, такая и разница
В комментируемом письме специалисты Минфина России впервые дали разъяснения по данному вопросу. Приведем их рассуждения. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии сопоставимых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору компании предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не больше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (для обязательств в рублях) или в 0,8 раза (для обязательств в иностранной валюте).
Пункт 8 ст. 270 НК РФ предусматривает, что проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со ст. 269 НК РФ, не уменьшают базу по прибыли. Следовательно, решили чиновники, и курсовые разницы, возникающие при пересчете таких процентов, также не должны учитываться для целей исчисления налога.
Допустим, организация получила заем в сумме 30 000 евро под 10% годовых. По условиям договора расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег. В налоговом учете проценты по займам включаются в расходы на конец каждого месяца независимо от срока уплаты, предусмотренного в договоре (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Условимся, что курс евро на 31 марта составлял 48 руб. за евро, на 30 апреля — 50 руб. за евро. Ставка рефинансирования в этих месяцах была равна 8,25%.
Проценты, причитающиеся заимодавцу за март, составляют 254,79 евро (30 000 евро х 10% : 365 дн. х 31 дн.) и, соответственно, 12229,92 руб. (254,79 евро х 48 руб./евро).
Но 31 марта компания спишет мартовские проценты на расходы не полностью, а в пределах норматива, то есть по ставке рефинансирования, увеличенной в 0,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). К расходам марта можно отнести проценты в сумме 8071,89 руб. (30 000 евро х 8,25% х 0,8 : 365 дн. х 31 дн. х 48 руб./евро).
Компания перечислила проценты заимодавцу не в марте, а в апреле — в сумме 12739,50 руб. (254,79 евро х 50 руб./евро). На дату перечисления процентов в налоговом учете образуется отрицательная курсовая разница в сумме 509,58 руб. (12739,50 – 12229,92).
К процентам, учтенным в расходах, относится только часть этой курсовой разницы, а именно — 336,33 руб. (8071,89 х 509,58 : 12229,92). Эту сумму компания спишет на расходы. Оставшуюся же часть разницы, которая составляет 173,25 руб. (509,58 – 336,33), по мнению чиновников, компания учесть не вправе.
При пересчете процентов по займам могут возникать не только отрицательные разницы, как в нашем примере, но и положительные. Если следовать логике Минфина, их тоже надо включать в доходы только в части, приходящейся на проценты, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Что говорит кодекс
Из положений НК РФ вывод финансистов не следует. И курсовые разницы значатся в Кодексе в качестве самостоятельного вида доходов и расходов. Порядок их признания не поставлен в зависимость от того, учитывается ли в целях налогообложения та сумма, при пересчете которой эти разницы образуются. Из вышесказанного следует, что положительные курсовые разницы со сверхнормативных процентов по займам компания-заемщик тоже должна включать в доходы, облагаемые налогом на прибыль. При этом отрицательные разницы по сверхнормативным процентам компания имеет право учесть в расходах. Обоснование такое.
Правило о нормировании касается только процентов по займам. Для отрицательных курсовых разниц ограничений по размеру списания нет. Получение займа и уплата процентов по нему связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому отрицательные курсовые разницы как по самому займу, так и по процентам являются экономически обоснованным расходом и могут быть учтены в полной сумме.
Вместе с тем, соглашаясь с этой точкой зрения, надо учитывать, что в отношении списания отрицательной разницы по сверхнормативным процентам вероятность спора велика. А судебная практика по данному вопросу не сложилась.