В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.
На основании п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.
При этом в силу п. 3 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования).
Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора (п. 1 ст. 385 ГК РФ).
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 при уступке требования по договору займа в бухгалтерском учете организации-заимодавца необходимо отразить выбытие финансового вложения.
Также в составе прочих доходов учитывается и сумма начисленных по договорам займа процентов (п. 7 ПБУ 9/99).
В свою очередь, в составе прочих расходов учитывается первоначальная стоимость выбывших финансовых вложений (п. 11 ПБУ 10/99), поскольку впоследствии текущая рыночная стоимость финансовых вложений в виде выданных займов не определяется (п. 21 ПБУ 19/02). Поэтому проведенная в рассматриваемом случае независимая оценка, по нашему мнению, не приводит к переоценке финансовых вложений, а лишь только позволяет определить рыночную стоимость уступаемого права требования. При этом такая величина для целей заключения договора цессии является рекомендуемой (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2009 № А19-13397/08-13-Ф02-2381/2009). Соответственно, никаких дополнительных записей, связанных с такой оценкой, в бухгалтерском учете не формируется.
На наш взгляд, операции, связанные с уступкой требования, в учете цедента следует отражать на дату подписания цедентом и цессионарием акта об уступке требования (иного документа, подтверждающего переход требования) (с учетом положений п. 12, 16 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99).
На основании изложенного, а также положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в учете организации-цедента в рассматриваемом случае необходимо сделать следующие записи (в разрезе одного договора займа):
Аналогичные записи будут сделаны по всем договорам займа, требования по которым уступаются.
Пункт 12 ст. 270 НК РФ предусматривает, что средства, переданные по договорам кредита или займа, не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
На основании подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ на дату подписания акта уступки права требования по договору займа организация-заимодавец должна признать в налоговом учете доход от реализации имущественного права. Аналогичные выводы нашли отражение в письме Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/2/194.
В свою очередь, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ определяет, что доходы от уступки требования организация-заимодавец вправе уменьшить, в частности, на величину уступаемой дебиторской задолженности заемщика с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. По мнению финансового ведомства (письмо Минфина России от 04.05.2012 № 03-03-06/1/229), нормы ст. 279 НК РФ также применяются и к налогоплательщику-заимодавцу по долговому обязательству.
В рассматриваемой ситуации организация-заимодавец уступает требование по договору займа с учетом начисленных процентов. Поэтому полагаем, что в целях налогообложения в расходах может быть учтен весь объем уступаемой задолженности (см. письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-03-06/2/68).
Подпункт 7 п. 2 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в целях гл. 25 НК РФ убытки по сделкам уступки требований могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
В письме Минфина России от 27.05.2015 № 03-03-06/2/30413 разъясняется, что убыток от уступки права требования долга необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования.
Из вопроса следует, что уступка права требования долга осуществилась до наступления срока платежа (письмо Минфина России от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395). Поэтому в указанном случае следует руководствоваться п. 1 ст. 279 НК РФ.
Тогда размер убытка, принимаемый для целей налогообложения, от уступки права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного срока платежа не должен превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по выбору налогоплательщика исходя из положений п. 1.2 ст. 269 НК РФ, а именно:
- из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
- из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ;
- по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) по указанному долговому обязательству.
Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ, смотрите также информацию УФНС России по Владимирской области от 21.01.2015).
Сумма превышения рассчитанной указанным выше способом суммы убытка в целях налогообложения не учитывается.
При определении вышеуказанного убытка применяется ключевая ставка ЦБ РФ, действующая на дату подписания сторонами акта уступки права требования. Максимальная ставка процента определяется исходя из валюты, в которой выражено уступаемое долговое обязательство (письмо Минфина России от 27.05.2015 № 03-03-06/2/30413).