По общему правилу при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расход по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
Минфин России и ФНС РФ из года в год разъясняли налогоплательщикам, что проценты по всем видам заимствования, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа. Такие расходы признаются на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов. При этом организация-кредитор должна учитывать данные проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами (письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969, от 04.06.2010 № 03-03-05/123, ФНС России от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@, от 14.04.2010 № ШС-22-3/280@).
Такие разъяснения они давали, невзирая на наличие постановления Президиума ВАС от 24.11.2009 № 11200/09.
В суде рассматривался спор о моменте признания в расходах процентов по договору займа. Налогоплательщик получил заемные средства в 2001 г., а обязанность по уплате процентов, согласно условиям договора, возникала у него лишь в 2010 г. Президиум ВАС РФ, ссылаясь на те же нормы НК РФ, что и Минфин России в своих разъяснениях, пришел к выводу, что проценты по договору займа могут быть признаны в расходах в периоде, когда обязанность по их уплате возникает исходя из условий договора, т.е. не ранее 2010 г. Как указал Президиум ВАС России, такой вывод следует из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к выплате на конец месяца.
Однако фискальные ведомства данную позицию Президиума ВАС РФ решили во внимание не принимать, заверив налогоплательщиков, что им следует руководствоваться прежним порядком учета расходов.
Казалось бы, все ясно. Налогоплательщикам, исполняющим официальные предписания, судебные разбирательства не грозят. Поэтому для многих стало неожиданностью появление многочисленных решений федеральных арбитражных судов, решающих споры о дате признания в расходах процентов по договорам займа и кредита. И тем более удивило определение ВАС РФ от 05.06.2013 № ВАС-6608/13, в котором в очередной раз упоминалось известное постановление Президиума ВАС РФ. Позиция судов понятна, странно само наличие судебных решений по этому вопросу.
Почему налоговые инспекторы при проведении проверок не исполнили требования их вышестоящей организации?
Соответственно, у налогоплательщиков, следовавших разъяснениям Минфина России и ФНС России, возникает вопрос: надо ли пересчитывать расходы в виде процентов и представить уточненные декларации за прошлый период, если по условиям договора займа или кредита обязанность по уплате процентов возникает через какое-то время после получения денежных средств?
В то же время на вопрос налогоплательщиков о несоблюдении Межрайонной инспекцией ФНС России в области разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки, фискальное ведомство заметило, что налогоплательщик может обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по его мнению, они нарушают его права (ст. 137 НК РФ).
А по существу поставленного вопроса (как учитывать проценты по займам с отсрочкой по уплате процентов) была дана ссылка на определение ВАС РФ от 05.06.2013 № ВАС-6608/13. Такие комментарии ФНС РФ дала в письме от 17.06.2013 № ЕД-4-3/10762@. Поэтому можно сделать вывод, что руководствоваться официальными разъяснениями не стоит, налоговые органы их тоже применять не собираются, соответственно, проценты следует учитывать в зависимости от условий договоров.
Но чуть позднее, в письме от 25.06.2013 № ЕД-4-3/11519@, ФНС РФ уточнила, что ее позиция и позиция Минфина России по вопросу учета процентов в расходах не изменились. Но это не исключает возможности при соблюдении налогоплательщиками положений отдельных статей гл. 25 НК РФ предъявления организациям налоговой претензии, если в их действиях будет установлен и подтвержден факт получения необоснованной налоговой выгоды. Например, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом обязанность доказывания обстоятельств необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком лежит на налоговом органе.
По-видимому, это письмо следует понимать так: налогоплательщики могут руководствоваться прежними разъяснениями Минфина России и учитывать проценты в расходах равномерно на последний день каждого месяца, независимо от условий договоров, но если налоговым органам условия договоров покажутся сомнительными, следовать этим разъяснениям они при проверке не станут. Налоговики будут доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Иными словами, добросовестным налогоплательщикам опасаться споров с налоговыми инспекторами не стоит.
Однако заметим, что в судебных актах, в т.ч. в постановлении и определении ВАС РФ, нам не удалось найти упоминания о необоснованной налоговой выгоде. Другими словами, ревизоры выигрывали дела даже без доказывания получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Суды решали спор в пользу налоговых органов, основываясь исключительно на нормах НК РФ и принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09 по делу № А40-79561/08-35-348 (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 08.08.2012 по делу № А36-5098/2011 1 , ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2013 по делу № А53-9654/2012 2 ). Поэтому от претензий налоговых органов не застрахован даже абсолютно честный налогоплательщик.
Если налогоплательщик примет решение о пересчете расходов за прошлые периоды с учетом позиции ВАС РФ, то прежде чем представить уточненные декларации, следует уплатить в бюджет доначисленную сумму налога и соответствующие пени (п. 4 ст. 81 НК РФ), т.е. изъять часть оборотных средств организации.
Однако, по нашему мнению, для компании выгоднее второй вариант: оставить все как есть и продолжить учитывать проценты в прежнем порядке. Объясним почему.
Таким образом, если при проведении проверки налоговый орган в нарушение предписаний ФНС России будет учитывать позицию ВАС РФ и доначислит налог на прибыль за прошлые периоды, то налогоплательщик уплатит только доначисленную сумму налога. Штрафы и пени ему грозить не должны. Однако в такой ситуации налогоплательщику в возражениях по акту проверки следует указать, какими именно разъяснениями он руководствовался, и напомнить руководителю налогового органа о соблюдении вышеперечисленных норм НК РФ при принятии решения по акту проверки.
Определением ВАС РФ от 11.03.2013 № ВАС-17341/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Вернуться назад
Определением ВАС РФ от 05.06.2013 № ВАС-6608/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Вернуться назад