Бухгалтерский учет
Основная сумма обязательства по займу, полученному организацией на срок не более 12 месяцев, отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. п. 3, 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации заемные средства использованы для перечисления платы за выполненные подрядные работы. Следовательно, сумма процентов по займу учитывается в составе прочих расходов в отчетном периоде их начисления (п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число месяца соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).
До вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Ставка рефинансирования ЦБ РФ по состоянию на 20.01.2010 составляла 8,75% годовых. Соответственно, предельная сумма процентов рассчитывалась исходя из процентной ставки 9,625% (8,75% x 1,1).
Сумма превышения, не учитываемая при исчислении налога на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, составила: за январь — 1563,36 руб. (500 000 руб. x (20% — 9,625%) / 365 дн. x 11 дн.), за февраль — 3979,45 руб. (500 000 руб. x (20% — 9,625%) / 365 дн. x 28 дн.), за март и май — по 4405,82 руб. (500 000 руб. x (20% — 9,625%) / 365 дн. x 31 дн.), за апрель — 4263,70 руб. (500 000 руб. x (20% — 9,625%) / 365 дн. x 30 дн.), за июнь — 2842,47 руб. (500 000 руб. x (20% — 9,625%) / 365 дн. x 20 дн.).
Общая сумма превышения составила 21 460,62 руб. (1563,36 руб. + 3979,45 руб. + 4405,82 руб. x 2 + 4263,70 руб. + 2842,47 руб.).
С 02.09.2010 вступил в силу Федеральный закон N 229-ФЗ, согласно которому предельная величина процентов, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, принимается с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (пп. 23 ст. 2, п. 1 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ). Указанное изменение применяется в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).
С учетом данных изменений предельная сумма процентов рассчитывается исходя из процентной ставки 15,75% (8,75% x 1,8).
Соответственно, сумма превышения составит: за январь — 640,41 руб. (500 000 руб. x (20% — 15,75%) / 365 дн. x 11 дн.), за февраль — 1630,14 руб. (500 000 руб. x (20% — 15,75%) / 365 дн. x 28 дн.), за март и май — по 1804,80 руб. (500 000 руб. x (20% — 15,75%) / 365 дн. x 31 дн.), за апрель — 1746,58 руб. (500 000 руб. x (20% — 15,75%) / 365 дн. x 30 дн.), за июнь — 1164,38 руб. (500 000 руб. x (20% — 15,75%) / 365 дн. x 20 дн.).
Общая сумма превышения составляет 8791,11 руб. (640,41 руб. + 1630,14 руб. + 1804,80 руб. x 2 + 1746,58 руб. + 1164,38 руб.).
В рассматриваемой ситуации организация вправе в сентябре увеличить сумму расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на 12 669,51 руб. (21 460,62 руб. — 8791,11 руб.).
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что в бухгалтерском учете проценты по привлеченным заемным средствам организация учитывала в составе расходов в полном объеме, а в налоговом учете — в пределах установленного норматива, в учете организации возникали постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В связи с изменением (увеличением) суммы процентов, которую можно включить в расходы в налоговом учете, организация, на наш взгляд, может уменьшить сумму признанного ПНО. Уменьшение может отражаться сторнировочной записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок