На счетах 66 и 67 отражаются также затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Они включают:
- — проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- -проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- — дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- — курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Если эти объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, их следует учитывать как товары, а не инвестиционные активы.
Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. Исключение составляют случаи, когда средства полученных займов и кредитов используются для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.
Расходы по обслуживанию таких займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке: с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
Пример. Организация взяла кредит на шесть месяцев и направила средства на предварительную оплату МПЗ. Фактически МПЗ поступили в организацию через два месяца после их оплаты.
В учете следует сделать следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— предварительная оплата МПЗ;
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 66
— начисление процентов за пользование кредитом до поставки МПЗ;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
Дебет 91 Кредит 66
— начисление процентов за пользование кредитом после поступления МПЗ;
Дебет 66 Кредит 51
— уплата процентов за пользование кредитом и возврат суммы кредита.
Задолженность по полученным займам и кредитам показывается в учете и отчетности с причитающимися на конец отчетного периода к уплате процентами согласно условиям договоров.
Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»
25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г., 6 апреля 2015 г.
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:
Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации —
Министр финансов
Российской Федерации
Регистрационный N 12523
Устанавливается новый порядок формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Установленный ранее порядок не применялся к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
К расходам по займам относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам. Ранее в состав расходов по займам также включались: проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Все расходы отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Данные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива и могут быть уменьшены на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов, полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Приведен пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.
Вся указанная информация раскрывается в бухгалтерском отчете и отчетности.
Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.
Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»
Регистрационный N 12523
Настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.
Текст приказа опубликован в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 3 ноября 2008 г. N 44
С 19 июня 2017 г. Положение, утвержденное настоящим приказом, признано федеральным стандартом бухгалтерского учета
Порядок расчета норматива предусмотрен статьей 269 Налогового кодекса. Согласно данной статье, относить на расходы начисленную сумму процентов можно при соблюдении одного условия. Размер процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Обратите внимание: действие этой нормы приостановлено до 31 декабря 2009 года. На время приостановления действуют другие — повышенные — показатели: по рублевым займам и кредитам ставка рефинансирования увеличивается в 1,5 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте повышенный лимит составляет 22 процента. При этом новые нормативы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (федеральный закон от 26.11.08 № 224-ФЗ).
Названная норма и вызывает самый популярный у бухгалтеров вопрос: можно ли применять повышенные нормативы к займам, полученным до 1 сентября 2008 года? На первый взгляд — нельзя. Ведь правоотношения по соответствующему договору возникли до установленной даты. Скорее всего, именно так и будут рассуждать налоговые органы.
Но не все так однозначно. Подобное ограничение нельзя назвать справедливым. Почему это по новым договорам организации могут списывать расходы по завышенным нормативам, а по старым не могут? Мы хотим предложить доводы в пользу того, что новые нормативы можно применять и к договорам, заключенным до 1 сентября 2008 года.
Во-вторых, организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на момент их признания, т.е. на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому можно утверждать: новый лимит распространяется на проценты, признанные расходами за период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года, независимо от того, когда именно было оформлено долговое обязательство.
К тому же повышение лимита — мера антикризисная. Она временная и направлена на то, чтобы на период кризиса облегчить положение налогоплательщиков. Согласитесь, было бы несправедливо ограничивать применение антикризисных мер в зависимости от даты договора. Ведь это нарушает принцип равенства налогообложения, что противоречит основным принципам российской налоговой системы.
Помимо названных аргументов существует письмо Минфина, подтверждающее вывод: новые нормы применимы и к старым займам. Так, в письме от 29.12.08 № 03-03-06/2/184 разъяснена ситуация с нормированием процентов по займу, полученному в июне 2006 года. Чиновники заявили, что по такому займу компания может применять повышенные нормативы к процентам, начисленным за период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года.
Мы считаем, что используя все эти аргументы, заемщик может доказать налоговикам (в случае, если у налоговиков на этот счет будет иное мнение) правомерность использования повышенных нормативов и к договорам, заключенным до 1 сентября 2008 года. При этом по повышенным нормативам должны учитываться проценты, начисленные в период с 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года.
Еще одна сложность, которая возникает у компании, исчисляющей норматив на основе ставки рефинансирования, связана с тем, что эта ставка постоянно меняется. Какую ставку рефинансирования брать в расчет: ту, что действовала на дату привлечения денежных средств или ту, что действует на дату признания расходов в виде процентов?
Все зависит от того, содержит договор займа условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства или нет. Если в договоре нет такого условия, то при расчете норматива принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. По другим договорам (согласно которым процентная ставка может меняться) принимается ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Правда, практика показывает, что некоторые инспекции этого правила не придерживаются и занимают ту позицию, которая им выгодна. Однако компаниям удается отстоять свою правоту в судах. Примером может служить постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.08 № А19-19415/06-20-Ф02-5295/08.
Возникает и другой вопрос. Как быть, если договор содержит условие об изменении процентной ставки, однако кредитор таким условием не воспользовался (то есть в течение срока действия договора фактическая процентная ставка не менялась)? Какую ставку рефинансирования использовать в этом случае?
Как мы уже упоминали выше, норматив списания процентных расходов можно рассчитывать иным способом — на основании сопоставимых долговых обязательств. Этот метод применяется по выбору налогоплательщика при условии, что эти сопоставимые обязательства у него имеются.
Повторим правило. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии. Размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (не более чем на 20 процентов) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). А налогоплательщики, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, при подобном расчете учитывают долговые обязательства, выданные в том же месяце.
При прочтении этой нормы неизменно возникает вопрос: ориентироваться следует на привлеченные организацией займы или на выданные?
Если читать пункт 1 статьи 269 НК РФ буквально, то при определении среднего уровня процентов надо учитывать займы, выданные компанией, а не полученные ею.
Часто от бухгалтеров слышишь вопрос: может ли организация полученные в качестве займа денежные средства передать по договору займа другому лицу? И, если она передаст средства по договору беспроцентного займа, не возникнет ли у организации налоговых рисков? На наш взгляд, риски вероятны, но в определенных ситуациях.
Рассмотрим описанную ситуацию подробнее. Получив кредит, организация осуществляет расходы в виде процентов. При этом, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. Вместе с тем, для целей налогообложения прибыли расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если заемщик передаст по договору беспроцентного займа средства, ранее полученные по кредитному договору (договору займа), предусматривающему уплату процентов, то эти проценты налоговые органы при проверке исключат из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В результате обществу будет доначислен налог на прибыль, пени и штрафные санкции по статье 122 НК РФ.