Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных, компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема включения сумм выплачиваемых процентов в состав расходов российской организации, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 ст. 269 НК РФ.
При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Согласно п. 5 ст. 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 (ставка 15%) или пунктом 3 статьи 284 НК РФ (ставка 15%).
Обобщим вышеописанные правила НК РФ в виде формулы.
1) Определение коэффициента капитализации (абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ):
КК = (НКЗ / (ВСК × ДУ)) / 3,
где КК – коэффициент капитализации;
НКЗ – величина непогашенной контролируемой задолженности;
ВСК – величина собственного капитала;
ДУ – доля участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации (налогоплательщике).
2) Исчисление предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ):
где ПРП – предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов;
СНП – сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности;
КК – коэффициент капитализации.
3) Сравнение суммы фактически начисленных процентов и предельного размера процентов:
Если сумма фактически начисленных процентов окажется больше предельного размера процентов, то
- к сумме процентов, не превышающей предельного размера процентов, применяется общее правило налогообложения (такие проценты могут быть включены в состав расходов налогоплательщика);
- сумма превышения (положительная разница) между начисленными процентами и предельным размером процентов, не включаются в состав расходов налогоплательщика и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу.
- задолженность по обращающимся облигациям эмитентов из стран, имеющих с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 7 ст. 269 НК РФ);
- задолженность перед налоговым резидентом РФ (являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица) (п. 8 ст. 269 НК РФ);
- задолженности перед независимыми банками (п. 9 ст. 269 НК РФ).
В случае, если иностранная организация – займодавец (получатель процентов) является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), и такое соглашение применяется, возникает вопрос о том, какие именно положения СИДН (о процентах или о дивидендах) должны применяться к той части выплачиваемых процентов, которая превышает предельный размер процентов, рассчитанный российской организацией в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ (то есть процентам, которые в целях налогообложения приравниваются к дивидендам).
Положения большинства заключенных Россией СИДН о процентах как правило предусматривают, что проценты подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является их получатель (то есть позволяют налоговому агенту не удерживать налог у источника выплаты). Положения СИДН о дивидендах как правило предусматривают не освобождение, а пониженные ставки налога у источника.
Ответ на вышеуказанный вопрос зависит от того, как проценты, приравниваемые согласно НК РФ к дивидендам, квалифицируются с точки зрения СИДН (если положения соответствующего соглашения позволяют это установить).
Таким образом, в СИДН Россия-Кипр данный вопрос однозначно решен в пользу трактовки (а соответственно и налогообложения у источника) процентов (приравниваемых согласно НК РФ к дивидендам) как дивидендов.
Другие СИДН могут предусматривать иные, менее четкие, правила на указанный счет. Согласно позиции, выраженной в ряде писем Минфина России, к процентам, приравниваемым согласно НК РФ к дивидендам, в случае применения СИДН должны применяться статьи о дивидендах, а не о процентах (возможные противоречия между нормами СИДН и нормами НК РФ в этом случае во внимание не принимаются). Иная позиция, выраженная в некоторых судебных актах, основана на приоритете положений СИДН о процентах над нормами НК РФ.
Таким образом, используя договоры займа в качестве инструмента финансирования, следует помнить, что не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов по российскому налогу на прибыль. Чтобы минимизировать риск применения к займам, полученным от иностранной компании, правил недостаточной капитализации, российским компаниям важно не допускать более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала.
В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.
Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).
Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):
Контролируемая задолженность по займам. Предельные проценты по контролируемой задолженности. Контролируемая задолженность НК РФ. Тонкая капитализация с точки зрения налогообложения.
Этой же нормой к контролируемой задолженности отнесены долговые обязательства перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, а также кредитные обязательства перед российскими организациями — аффилированными лицами таких организаций.
Фабула дела:
Общество оспорило в суде решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении пени и штрафов за 2012-2014 годы. Основанием для принятия решения явились выявленные налоговой проверкой обстоятельства:
Заявитель получил от российского банка кредит, поручителем по которому являлась организация, находящаяся на Кипре. По мнению налогового органа, заявитель и поручитель являются взаимозависимыми лицами (заявитель входит в группу компаний, являющейся материнской по отношению к кипрской компании). Денежные средства были выведены с территории РФ на счета иностранного банка, кипрская компания использовалась для транзита денежных средств, зарегистрирована в оффшорной зоне с льготным налогообложением.
Проценты за пользование кредитом уменьшают налоговую базу, следовательно, часть прибыли исключается из российского налогообложения. Процентная ставка банка была установлена заявителю в меньшем размере, чем для других клиентов. При этом кипрская компания размещала в этом же банке денежные средства на депозитах (с меньшей процентной ставкой), что свидетельствует о наличии свободных финансовых средств. Проценты банку и полученные доходы от депозитов являются доходами и расходами одного собственника – материнской компании.
Т.е. заявитель мог непосредственно получить заем, не обращаясь в банк, либо путем внесения дополнительных средств в виде взноса в уставный капитал.
Контролирующий орган сделал вывод о том, что вливание денежных средств в собственный капитал не так привлекательно, как получение займа, поскольку проценты по займу, в отличие от дивидендов, можно учесть в составе расходов по налогу.
Выплачиваемые иностранному резиденту проценты и дивиденды являются налогооблагаемыми в РФ (налоговый агент — заемщик). Поручительство по кредитам имеет технический характер, действия плательщика имели целью обход правил о недостаточной капитализации.
Выводы суда:
1. Обязательство заявителя возникло по кредитным договорам с банком, не являющимся аффилированным лицом ни с поручителем, ни с материнской компанией. Отсутствует возможность каких-либо злоупотреблений относительно уменьшения налоговых обязательств путем незаконного вывода денежных средств с территории РФ. Налоговым органом не доказано, что кипрская компания имела возможность оказывать влияние на условия предоставления кредита.
3. Банк, предоставивший заем, не является взаимозависимым с поручителем, исчисляет и уплачивает налоги, установленные российским законодательством. Налоговый орган не доказал, что проценты по депозитам кипрской компании выплачены за счет уплаченных заявителем процентов.
4. Поскольку ни заявитель, ни материнская компания, ни кипрская компания не являются взаимозависимыми, суд не согласился с выводом контролирующего органа о том, что вкладывать денежные средства в уставный капитал не так привлекательно, как получать кредит.
5. Увеличение налоговой базы заявителя на часть уплаченных процентов свидетельствует о неприменении налоговыми органами принципа налогового законодательства об однократности налогообложения.
Комментарии:
1) Положения ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности в части задолженности перед банком, исключающие признание такой задолженности контролируемой, том числе, в случае, если обязательство возникло в отношениях с банком, не являющимся взаимозависимым как с плательщиками — российскими организациями, так и с поручителями и гарантами, уточнены в 2016 году.
2) Комментируемое решение будет полезным, поскольку ранее большинство судов делало акцент лишь на формальных условиях применения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, без учета выяснения всех значимых обстоятельств дела, без предоставления плательщику права представлять доказательства рыночности условий формирования контролируемой задолженности. В анализируемом деле суд указал на необходимость доказывания контролирующим органом скрытого распределения дивидендов, заложил положительную тенденцию, которая позволит уйти от практики формального рассмотрения дел.
3) Пункт 2 ст. 269 НК РФ называет основанием признания процентов по кредитам не подлежащими принятию к вычету по налогу наличие у плательщика задолженности, являющейся контролируемой, если соотношение непогашенной задолженности по кредитам и собственного капитала превышает предельное значение.
4) Для опровержения выводов об избыточности процентов, плательщику необходимо доказывать, что факт взаимозависимости с иностранной компанией не оказал влияния на условия представления ему кредита и на саму необходимость в их получении.
5) При заключении договора желательно обратить внимание на доказательства наличия потребности в привлечении средств на условиях срочности, возвратности и платности, установить, являются ли обычными условия получения кредита, в сравнении с условиями, доступными плательщику на рынке, в частности, с размером процентной ставки, сроками и порядком возврата основного долга.
В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.
Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.
Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.
Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).