Затраты по займам могут включать

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39;

курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.

Затраты по займам признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они понесены, за исключением той их части, которая капитализируется.

Капитализируются затраты по займам на себестоимость активов, отвечающих определенным требованиям.

Актив, отвечающий определенным требованиям (или квалифицируемый актив), — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Затраты по займам представляют собой компонент себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, если они непосредственно связаны:

с его приобретением;

с его строительством;

с его производством.

В зависимости от обстоятельств отвечающими определенным требованиям могут быть любые из указанных активов:

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой предприятий кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты прежде, чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по займам как части стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, должна начинаться на дату начала капитализации, то есть если впервые:

понесены затраты по данному активу;

понесены затраты по займам;

началась и продолжает выполняться работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная разработка объекта прерывается.

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

Компания приобрела по договору финансового лизинга производственное оборудование, стоимость которого составляет 2 500 000 тенге. Ставка, предусмотренная договором аренды, — 9% годовых. Оборудование используется в деятельности компании сразу после получения его в аренду.

Должны ли расходы по вознаграждению, начисляемые арендатором по договору финансового лизинга, включаться в себестоимость арендованного оборудования?

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам возможна только по активам, отвечающим определенным требованиям. Арендованное оборудование не является активом, отвечающим определенным требованиям, так как оно уже готово к использованию. Следовательно, затраты по вознаграждению по договору финансового лизинга будут являться расходами периода.

Организация осуществляет строительство двух объектов: торгового центра и производственного здания.

Торговый центр предназначен для последующей продажи. Фактические работы по строительству были начаты в 2009 году.

Фактическое строительство объекта завершено в августе 2011 года, использование актива планируется с 2012 года.

В течение последнего года строительства (2011 год) имела место приостановка активного ведения строительно-монтажных работ общей продолжительностью два месяца (январь, февраль), по причине нарушений, связанных с несоблюдением технологического процесса.

Финансирование строительства объекта в 2011 году осуществлялось за счет заемных денежных средств, затраты по займу составили 10% годовых.

Ранее финансирование объекта осуществлялось за счет собственных средств организации.

Балансовая стоимость затрат на строительство (до включения затрат по займам) на 31 декабря 2011 года составила 35 000 000 тенге.

Фактическое возведение мебельного цеха началось в 2009 году. Имели место следующие факты хозяйственной деятельности по строительству указанного объекта:

• — актив завершен в июне 2011 года;
• — окончание работ по оформлению правоустанавливающих документов было перенесено на январь 2012 года.

Финансирование объекта осуществлялось за счет долгового капитала (привлеченных займов и выпущенных облигаций) с приведенной ниже структурой на 1 января 2011 года:

• — банковский заем под 15 % годовых — 24 000 000 тенге;
• — долговые ценные бумаги под 12% годовых — 35 000 000 тенге.

Банковский заем под 14% годовых был дополнительно привлечен в 2011 году. Он представляет собой целевую кредитную линию, полученную специально для финансирования затрат на строительство начиная с 1 января 2011 года. Расходы по данному займу, относимые на строительство, распределились следующим образом:

• 1) в I квартале 2011 года — 17 000 000 тенге;
• 2) во II квартале 2011 года — 9 000 000 тенге.

Определим период капитализации затрат по займам и их сумму за 2011 год.

По торговому центру

Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (март-август 2011 года), так как:

• — в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется, затраты по займам капитализации не подлежат; таким образом, затраты по займам за январь, февраль 2011 года являются затратами отчетного периода и подлежат включению в отчет о прибылях и убытках;
• — капитализация прекращается, когда актив готов к использованию, даже если потребуется дополнительное время для того, чтобы начать его использование в соответствии с целевым назначением (в рассматриваемом случае — найти покупателя, заключить договор купли-продажи и зарегистрировать сделку). Следовательно, затраты за сентябрь-декабрь 2011 года капитализации не подлежат и также являются затратами отчетного периода.

Капитализированная сумма затрат за март-август составляет 1 750 000 тенге ((35 000 000 Ч 10%) / 12 Ч 6).

На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

«Бухгалтерский бюллетень», 2007, N 7

Затраты по займам — это процентные, а также другие расходы, которые понесены компанией в связи с получением заемных средств (п. 4 МСФО 23).

Затраты по займам могут включать в себя следующие составляющие (п. 5, здесь и далее нумерация согласно МСФО 23):

• процент по банковским овердрафтам, по краткосрочным и долгосрочным займам;
• списание (в течение некоторого периода времени) скидок или премий, связанных с получением заемных средств (например, при выпуске облигаций). Такое списание называют амортизацией.

Например, компания выпускает облигации. Номинал облигации — 100 ден. ед. Цена облигации при размещении — 110 ден. ед. Таким образом, получен эмиссионный доход в размере 10 ден. ед. (10%), который равномерно списывается в течение срока обращения облигаций;

• списание (амортизацию) прочих дополнительных затрат, связанных с организацией получения заемных средств (то есть с выпуском тех же облигаций);
• платежи в отношении финансового лизинга (их отражение, как мы знаем, регулируется МСФО 17 «Аренда»).

Например, компания взяла в лизинг башенный кран, который будет использоваться для строительства офисного центра. В соответствии с МСФО 17 «Аренда» затраты будут разделены на амортизацию крана и финансовые выплаты лизингодателю. Финансовые выплаты будут отнесены на затраты по займам.

Кроме того, в затраты включаются курсовые разницы, которые возникли в результате привлечения займов в иностранной валюте, но только в той мере, в какой они корректируют затраты на выплату процентов.

В данном стандарте содержится весьма важное определение — квалифицируемый актив (п. 4). Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию (или к продаже) требует значительного времени. В МСФО приведены примеры таких активов. Например, это запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния (так, производство виски или коньяка требует весьма значительных затрат времени). Кроме того, к квалифицируемым активам отнесены производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность. Для российского бухгалтера может показаться странным, что запасы, пусть и требующие длительного периода изготовления, приравниваются к электростанциям. В российском учете не уделено отдельного внимания таким запасам. Но в международных стандартах они обозначены как разновидность квалифицируемого актива, ведь многие из таких запасов создаются годами. Те виды активов, которые постоянно производятся в больших количествах и не требуют длительного времени изготовления, не могут считаться квалифицируемыми активами.

Следует обратить внимание также на то, что квалифицируемым активом может считаться только тот актив, который доводится до необходимого состояния самой компанией. Если же актив приобретается в готовом виде, то, сколько бы ни занимало времени на его изготовление, у покупателя он к квалифицируемым активам не относится.

Существует два метода учета затрат по займам — основной и альтернативный.

Основной порядок заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены (п. 7). Причем это совершенно не зависит от того, целевыми были заемные средства или нет. Такой подход очень похож на положения гл. 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ).

Но существует и альтернативный порядок учета. Его суть заключается в том, что затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется. Что же должно капитализироваться? Капитализироваться должны затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. Они включаются в стоимость этого актива. Двумя определяющими условиями является то, что компания получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и при этом затраты могут быть надежно измерены.

Применяемый метод (основной или альтернативный) определяется в учетной политике компании.

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой такие затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на этот актив. Это, кстати, не всегда легко определить. Фирма может привлекать заемные средства постоянно, и не всегда понятно, каких именно затрат по займам можно было бы избежать, не приобрети фирма этот актив.

Пример. Фирма строит завод. Всего привлечено заемных средств на 100 000 ден. ед., процентные платежи по ним составили 10 000 ден. ед. При этом 60% этих процентных платежей относятся к займам, привлеченным для строительства завода, а 40% платежей приходятся на займы, привлеченные для текущей деятельности компании. Таким образом, 6000 ден. ед. увеличат стоимость инвестиционного актива, а 4000 ден. ед. будут отнесены на текущие затраты компании.

В части средств, заимствованных специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, определяется как фактические затраты за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств (п. 15).

Пример. Компания взяла заем в размере 100 000 ден. ед. под 10% годовых. Поскольку она не может одновременно освоить все эти средства, часть их (50 000 ден. ед.) была отдана взаймы на полгода под 8% годовых. Таким образом, затраты по займам будут уменьшены на сумму процентов, полученных от заемщика.

Капитализация затрат как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться при выполнении следующих условий (п. 20):

• возникли расходы по этому активу;
• возникли затраты по займам;
• началась подготовка актива для использования по назначению или к продаже.

Подготовка актива к его использованию или к продаже — это не только физическое создание актива. Это также техническая и административная работа, связанная, например, с получением разрешений, необходимых для осуществления строительства.

Но если никакие подготовительные работы не ведутся, то и затраты по займам капитализации не подлежат.

Капитализация должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Затраты при этом могут быть, и немалые, например содержание, охрана объекта (п. 24).

Однако капитализация затрат обычно не приостанавливается даже в течение продолжительного периода, если в это время проводится техническая или административная работа, связанная со строительством. Не приостанавливается она и тогда, когда задержка — это часть процесса подготовки актива. Например, капитализация продолжается в течение периода, необходимого для доведения запасов до нужного состояния. Она продолжается и в том случае, если климатические условия временно не позволяют продолжить процесс создания или подготовки актива.

Капитализация затрат по займам прекращается тогда, когда завершены все основные работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже (п. 25). Что же считать объектом, готовым к использованию? Прежде всего это значит, что физически объект в основном завершен, остались мелкие отделочные работы и отдельные административные доработки.

Может случиться так, что объект состоит из нескольких частей, каждая из которых может использоваться относительно независимо от других (например, бизнес-центр, состоящий из нескольких корпусов). При этом один корпус может уже использоваться, в то время как другой еще находится в стадии сооружения. В этом случае капитализация затрат по займам прекращается по завершении всей работы, необходимой для подготовки именно данной части актива к использованию по назначению (или к продаже).

В финансовой отчетности раскрывается (п. 29):

• учетная политика, принятая для затрат по займам;
• сумма затрат, капитализированная в течение периода;
• ставка капитализации, использованная для определения капитализированных затрат.