Одним из распространенных способов пополнения оборотных средств является заключение договора займа. Но здесь компания может столкнуться с негативными налоговыми последствиями. Это может произойти, если проценты за пользование денежными средствами уплачиваются по окончании срока договора. Мы расскажем, на какие моменты нужно обратить внимание при составлении договора займа, чтобы избежать споров с проверяющими.
Сразу скажем, что вопрос о моменте включения в расходы для целей налогообложения прибыли процентов за пользование заемными денежными средствами уже давно не дает покоя ни организациям, ни налоговикам, ни специалистам финансового ведомства.
Читаем Налоговый кодекс буквально
Проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если при исчислении налога на прибыль организация применяет метод начисления, то, по общему правилу, расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Правила налогового учета процентов по полученным заемным средствам при методе начисления установлены п. 8 ст. 272 НК РФ. Вот они:
- если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав налоговых расходов ежемесячно (на конец месяца) в течение всего срока действия договора;
- если договор займа (кредита) прекращен до окончания отчетного периода, проценты включаются в состав налоговых расходов в последний день действия договора.
Получается, что в налоговом учете проценты по займу должны начисляться и включаться в расходы равномерно в течение всего срока действия договора. То есть принцип равномерности соблюдается вне зависимости от того, какой порядок уплаты процентов предусмотрен договором займа. Так, например, договор может предусматривать оплату процентов в конце срока договора или одновременно с выплатой общей суммы долга — на порядок признания процентов в составе расходов это не повлияет.
У налоговиков свои нюансы
Как показывает практика, налоговые органы на местах не всегда придерживаются вышеприведенного правила. Вот их позиция: если договор займа предусматривает уплату процентов не с начала срока его действия, а в более поздние периоды (например, после погашения основной суммы долга), то при расчете налога на прибыль проценты должны быть отражены на момент их уплаты. В этом случае, по мнению проверяющих, равномерное включение процентов в состав налоговых расходов с начала срока действия договора займа неправомерно.
Именно с такими претензиями инспекторов столкнулся один из налогоплательщиков, и спор по вопросу правомерности равномерного учета процентов дошел до Президиума ВАС РФ (постановление от 24.11.2009 № 11200/09, далее — постановление № 11200/09). Высшие арбитры поддержали налоговиков. Они согласились с выводами кассации о том, что расходы по процентам относятся к тем периодам, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате. Поэтому они не могут уменьшать налоговую базу более ранних периодов. Арбитры констатировали, что по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в периоде их фактической выплаты. И ранее у организации не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению. То есть фактически арбитры приравняли начисление процентов к их оплате, а момент их признания в налоговом учете привязали к факту погашения.
После принятия Президиумом ВАС РФ постановления № 11200/09 налогоплательщики буквально засыпали Минфин России вопросами о порядке признания процентов по займам в ситуации, когда условиями договора предусмотрена их уплата по окончании срока договора. Несмотря на позицию высших арбитров, специалисты Минфина России пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации условия договора не влияют на порядок начисления процентов для целей налогообложения прибыли — они при расчете налога на прибыль должны признаваться каждый месяц в течение всего срока договора займа. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/523, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/345, от 20.12.2010 № 03-03-06/1/791, от 16.08.2010 № 03-03-06/1/549 и т.д.
Заметим, что такую позицию финансистов разделяет и ФНС России (письма от 11.08.2010 № ШС-37-3/8802@, от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@). Однако, как показывает практика, инспекторы на местах не всегда придерживаются точки зрения вышестоящего налогового органа. В защиту своей позиции они ссылаются на постановление № 11200/09. Подтверждение этому — постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 № А42-2049/2012.
Организация заключила договор займа. По его условиям начисление процентов производится за каждый календарный день пользования займом по дату возврата заемных средств. А вот выплачиваются проценты займодавцу в день погашения основного долга. Поскольку в период действия договора займа компания не перечисляла займодавцу проценты, инспекторы решили, что отнесение их на внереализационные расходы неправомерно.
В ходе судебного разбирательства одним из аргументов налоговых контролеров стали положения постановления № 11200/09. Этот довод был отклонен судом. По мнению арбитров, изложенные в этом постановлении выводы применимы в случае, когда договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. Судьи констатировали, что согласно учетной политике организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль методом начисления. А раз так, то проценты должны признаваться в налоговом учете по факту их начисления, независимо от времени выплаты.
Как видите, несмотря на то что позиция контролеров позволяет учесть при расчете налога на прибыль проценты ежемесячно, споры по этому вопросу все равно могут возникнуть. Для того чтобы полностью обезопасить себя от претензий налоговых инспекторов, в договоре займа целесообразно предусмотреть, что проценты за пользование денежными средствами начисляются ежемесячно. При этом сроки погашения процентов не обязательно должны совпадать с периодичностью их начисления.
Доброго времени суток, дамы и господа. В этой статье предлагаю проанализировать Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 октября 2014 г. N Ф08-8040/14 по делу N А63-11923/2013.
Займодавец просил расторгнуть договор займа и взыскать с заемщика заемные средства и проценты за пользование займом.
Иск был удовлетворен. Но заемщик настаивал на отсутствии между ним и истцом заемных отношений. По его мнению, это подтверждается тем, что в их ежегодных бухгалтерских отчетах и балансах нет сведений о непогашенных займах.
Кассационная инстанция оставила состоявшиеся судебные акты без изменения, отметив следующее.
На основании ГК РФ в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
Заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи в действительности не получены им от займодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре.
По смыслу приведенных норм факт возврата заемщиком (в т. ч. досрочно) суммы займа и уплаты процентов может подтверждаться теми же доказательствами, что и факт предоставления заемных средств. Это, в частности, отметки на договоре займа о возврате суммы займа займодавцу, получении им процентов. Заемщик, полностью исполнивший обязательство, вправе потребовать возврата ему расписки или иного документа, выданного займодавцу при получении суммы займа.
В рассматриваемом случае ответчик таких доказательств не представил.
Факт получения займа, не оспаривающийся ответчиком, в отчетных бухгалтерских документах также не отражен. Поэтому при разрешении спора данным документам не может придаваться решающее значение.
2) Передача денежных средств на основании договора займа.
Другим способом финансирования деятельности одного лица другим является заключение процентного договора займа.
На основании ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Договор займа, согласно ст. 808 ГК РФ, между физическими лицами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее, чем в десять раз, установленный законом минимальный размер оплаты труда.
В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.
Согласно ст. 809 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенном в договоре займа.
Таким образом, указанные проценты в договоре займа и будут являться соответствующим вознаграждением заимодавца (физического лица).
В рассматриваемом случае заимодавец заинтересован в ежемесячном получении прибыли от деятельности физического лица – ИП в размере, зависящем от объема данной прибыли, в договоре займа указывается размер выплачиваемых ежемесячно процентов.
Если иное не оговорено в договоре, проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Заключение договора займа между физическими лицами, одно из которых может иметь статус ИП, отвечает целям установления отношений между сторонами, связанным с финансированием деятельности одного лица другим.
Однако, следует учитывать, что в случае нарушения условий исполнения договора займа, к заемщику применяются предусмотренные законодательством РФ и договором меры ответственности, такие, например, как уплата, помимо предусмотренных процентов в договоре, процентов за пользование чужими денежными средствами.
Кроме этого, описывая правовые последствия получения займа ИП необходимо учитывать следующее.
Денежные средства или иное имущество, полученные индивидуальным предпринимателем по договору займа, не будут являться его доходом.
В свою очередь, денежные средства или иное имущество, которые направлены в погашение таких заимствований, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ)
Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Таким образом, индивидуальный предприниматель при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ будет иметь право на получение профессиональных налоговых вычетов в виде процентов по долговым обязательствам.
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ. Здесь необходимо обратить внимание на два момента.
Во-первых, под долговыми обязательствами для целей налогообложения понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты и т. д.
Во-вторых, проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются, то есть индивидуальный предприниматель — заемщик будет включать в расходы размер процентов, который укладывается в определенную норму. Согласно ст. 269 НК РФ налогоплательщик может выбрать один из двух способов определения максимального размера процентов:
— по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
— по рублевым долговым обязательствам — исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (а по долговым обязательствам в иностранной валюте — исходя из ставки в размере 15%).
Таким образом, можно сделать вывод, что договор займа отвечает целям, определенным сторонами в рассматриваемом случае:
— сумма займа является способом финансирования на определенный в договоре займа срок.
— сумма выплачиваемых индивидуальным предпринимателем процентов по договору займа выполняет роль вознаграждения физическому лицу также в течение срока действия договора займа. При этом, срок действия договора займа будет отвечать потребностям сторон, связанным со сроком установления отношений, основанных на предпринимательской деятельности ИП.
Следует учитывать, что налоговые последствия, связанные с заключением договора займа не связаны с получением физическим лицом – заемщиком статуса индивидуального предпринимателя. Поскольку займ для ИП не является доходом и не учитывается в составе доходов, а проценты по займу не учитываются в составе расходов.
Налоговые последствия же для физического лица – заимодавца связаны с необходимостью исчисления и уплаты НДФЛ в размере 13% с получаемых сумм процентов.
У ИП, при выплате дохода физическому лицу в виде процентов по договору займа, возникает обязанность налогового агента по НДФЛ по отношению к данному физическому лицу – заимодавцу, в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ, заключающаяся в исчислении и уплате НДФЛ в размере 13 % в соответствующий бюджет от денежных средств в виде процентов по договору займа.