Документ по состоянию на август 2014 г.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа, сообщает следующее.
Минфин России, согласно кредитному соглашению с ЕБРР, перечислил по договору субзайма денежные средства в иностранной валюте (долларах США) на валютный счет агента. Следовательно, в ходе пользования валютными средствами по договору займа у организации возникают курсовые разницы.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Пунктом 8 статьи 271 Кодекса и пунктом 10 статьи 272 Кодекса определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
При этом подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 Кодекса и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли и доходы и расходы, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности, по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовых разниц по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Заместитель директора
департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
А.И.ИВАНЕЕВ
«Клуб главных бухгалтеров», 2010, N 4
Учет процентов по кредитам и займам всегда вызывает у бухгалтеров множество вопросов. Главный из них — это учет курсовых разниц. С 2009 г. ситуация немного улучшилась. Так как с 1 января 2009 г. порядок учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, регулируется новым ПБУ 15/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. До этого времени применялось ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Следует отметить, что к займам относится также привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Кредиты учитываются в том числе товарные и коммерческие.
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Существуют следующие виды задолженности заемщика в целях бухучета.
Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете следует подразделять на краткосрочную и долгосрочную.
Разделять задолженность по срокам погашения необходимо для того, чтобы правильно заполнить бухгалтерский баланс. Кроме того, такое деление предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета.
- краткосрочной задолженностью — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев;
- долгосрочной задолженностью — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.
Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Причитающиеся по полученным краткосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». (Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.)
На суммы погашенных краткосрочных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. (На суммы погашенных долгосрочных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.)
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 (п. 11 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006) (п. 13 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Курсовая разница отражается в отчете о прибылях и убытках по строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы».
Иногда организации предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных единицах, привязанных к курсу доллара США или евро. При изменении курса валют образуются разницы как по основной сумме займа, так и по процентам. Отражение этих разниц в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Денежное обязательство должно быть выражено в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). Но может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.
Отражение разниц в учете заемщика
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 3 и 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).
Налоговый учет. В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).
При методе начисления в налоговом учете согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ у организации при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в условных единицах, возникают суммовые разницы. О признании в качестве доходов и расходов каких-либо иных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных единицах, в НК РФ напрямую не говорится.
Вместе с тем Минфин России (письмо от 02.04.2009 №03-03-06/1/204) считает, что из абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что суммовые разницы могут возникать и по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях. По мнению Минфина России, суммовой разницей по долговому обязательству является разница между суммой денежных средств, выданной заемщику, и суммой, фактически возвращенной им. Датой признания указанной разницы является дата исполнения заемщиком долгового обязательства (поскольку до этой даты невозможно рассчитать величину разницы). Этот вывод согласуется с нормами подп. 2 п. 7 ст. 271 и абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ.
В письме Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348 разъяснено, что у заемщика отрицательную разницу по основной сумме займа надо нормировать. Финансовое ведомство рассматривает отрицательную разницу как плату за пользование займом, которую надо учитывать как проценты по ст. 269 Налогового кодекса РФ.
Тем не менее есть судебное решение (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 № 17АП-301/06АК), в котором арбитры приходят к выводам, что возникшую отрицательную суммовую разницу нельзя:
— квалифицировать в качестве платы за пользование займом;
— приравнивать для целей налогообложения к процентам и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Поскольку однозначного ответа на данный вопрос в действующем законодательстве нет, заемщик должен самостоятельно принять решение: нормировать отрицательную разницу по основной сумме долга или нет.
Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Исходя из разъяснений Минфина России (письма от 02.03.2006 № 03-03-04/2/51 и от 13.03.2006 № 03-03-04/2/66), разница между суммами начисленных и уплаченных процентов признается суммовой и учитывается в общеустановленном порядке (сказанное справедливо и для заимодавца).
В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. — в 1,5 раза, с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. — в 2 раза).
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ):
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Рассмотрим на примере порядок отражения разниц по основной сумме долга
и по процентам в учете заемщика.
Пример 1
Организация получила заем в сумме, эквивалентной 31 250 долл. США, 15 января 2009 г. Налогоплательщик находится на общем режиме налогообложения, применяет
в налоговом учете метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли. Других долговых обязательств организация не имеет. Проценты из расчета 30% годовых уплачиваются на дату возврата основной суммы долга — 10 апреля 2009 г. Изменение процентной ставки в течение действия всего договора не предусмотрено.
Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств установлена
ЦБ РФ в размере 13%. Курс доллара к рублю установлен ЦБ РФ (условно):
15 января 2009 г. — 32 руб./долл. США;
31 января 2009 г. — 35,41 руб./долл. США;
28 февраля 2009 г. — 35,72 руб./долл. США;
31 марта 2009 г. — 34,01 руб./долл. США;
10 апреля 2009 г. (дата оплаты процентов и возврата основной суммы долга) —
33,53 руб./долл. США.
Рассчитаем сумму процентов (табл. 1 и 2).
Сумма процентов в бухгалтерском учете
Сумма процентов, руб.
14552,06 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 16 дн. х 35,41 руб.)
25689,04 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 28 дн. х 35,72 руб.)
27079,88 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 31 дн. х 34,01 руб.)
8612,15 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 10 дн. х 33,53 руб.)
75933,13 (14552,06 руб. + 25689,04 руб. + 27079,88 руб. + 8612,15 руб.)
Сумма процентов, учитываемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль
Сумма процентов, руб.
9458,84 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 16 дн. х 35,41 руб.)
16697,88 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 28 дн. х 35,72 руб.)
17601,92 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 31 дн. х 34,01 руб.)
5597,90 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 10 дн. х 33,53 руб.)
49356,54 (9458,84 долл. + 16697,88 руб. + 17601,92 руб. + 5597,90 руб.)
Разница в процентах по данным бухгалтерского и налогового учета приводит к образованию постоянных разниц и соответственно постоянных налоговых обязательств (ПНО). Их величины приведены в табл. 3.
Величина ПНО по процентам
Разница между данными бухгалтерского
и налогового учета, руб.