Капитализация расходов по кредиту – включение их в стоимость основного средства (имущественного комплекса), для создания или приобретения которого предприятие получало ссуду.
Согласно положениям п. 7 ПБУ 15/2008, хозяйствующие субъекты включают проценты на обслуживание кредита в стоимость инвестиционного актива в одном из двух случаев:
- покупка или создание основного, нематериального актива требуют больших временных затрат.
- объект находится на стадии строительства или проектирования, из-за чего его нельзя поставить на баланс компании как основной актив.
В действующем законодательстве основные средства — активы, которые:
- фирма приобретает для собственного использования;
- приносят экономические выгоды;
- служат более года;
- стоят не менее 100 000 руб.
Нематериальные активы — ценности, не имеющие вещественного выражения, используемые фирмой для собственных нужд как минимум год и приносящие ей прибыль. Это программы для ЭВМ, художественные произведения, технологии, промышленные образцы и т.д.
В ПБУ 15/2008 указано, что компании и ИП, использующие специальные налоговые режимы, не капитализируют проценты по ссудам. Они отражаются в бухгалтерской отчетности как прочие расходы.
Правила капитализации имеют значение только в бухгалтерском учете. В налоговом учете капитализация расходов по кредиту не принимается во внимание. Компания во всех случаях отражает проценты как внереализационные расходы.
Выдача займов с капитализированными процентами — это процесс, когда кредиторы откладывают выплаты процентов по займам, предоставленным юридическим или физическим лицам. Это выгодно, поскольку заемщики могут какое-то время не тратить деньги на погашение кредита. Минусы капитализированных процентов также имеются, поскольку основной баланс обычно увеличивается для заемщика, что делает будущие платежи выше. Когда бизнес заимствует средства и занимается кредитованием с процентной капитализацией, кредит должен подходить специальным требованиям. Данные требования разрешают компании учитывать кредит установленным способом, в соответствии с национальными или глобальными стандартами бухгалтерского учета.
Три требования к кредитам с капитализированными процентами включают: проценты, полученные по кредиту, деловую деятельность, обеспечивающую, чтобы актив соответствовал целевому назначению, и конкретные расходы, произведенные по данному активу. Когда кредит компании соответствует этим трем требованиям, он может учитывать проценты, капитализируя, а не расходуя их. Капитализация в этих условиях означает добавление суммы процентов к стоимости актива, указанной в кредитных документах. Преимущество заключается в том, что проценты увеличат экономическое благосостояние компании, особенно после того, как компания вернет кредит, а задолженность будет снята с бухгалтерских книг компании.
Для физических лиц капитализированные проценты распространены на образовательные кредиты. Студенты не обязаны погашать кредиты, пока они не закончат учебу или перестанут посещать образовательное учреждение по другим причинам. Кредитор, обслуживающий образовательный кредит, часто отправляет отчеты с указанием капитализированных процентных сумм по кредиту. Проценты потребуют погашения вместе с любыми будущими процентами по кредиту.
Для физических лиц капитализированные проценты предлагают меньше преимуществ, чем для бизнес-компаний. Например, образовательные кредиты будут продолжать начислять проценты, пока заемщик продолжается учиться. Увеличение срока займа приведет к повышению капитализированных процентов, добавленных к основному балансу кредита. Это значительно увеличит принципиальный баланс, тем самым увеличит будущие процентные платежи по кредитам. Исходный баланс кредита не будет уменьшаться, пока часть капитализированных процентов не будет полностью погашена. Компании обычно не сталкиваются с этой проблемой, потому что у них больше денег для более быстрого погашения кредита, чем у физических лиц.
Учет капитализированных затрат по займам по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и подготовка необходимых раскрытий по-прежнему остаются актуальными и вызывают множество вопросов. Данная статья раскрывает теоретические и практические аспекты расчета капитализированных затрат по займам в соответствии с МСФО. Особое внимание в статье уделено учету капитализированных затрат по займам при первом применении МСФО, а также требованиям по раскрытию информации в отчетности в отношении затрат по займам.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по общим займам и кредитам.
Для целей МСФО (IAS) 23 к общим заимствованиям относятся кредиты и займы, которые компания получила на общие цели [1]. Общий характер заимствования может указываться в договоре кредита, займа (к примеру, денежные средства выданы на пополнение оборотных средств). Также общий характер заимствования может определяться руководством компании. Например, в компании может быть принято решение считать общими 80% от кредитных средств, полученных по кредитным договорам, договорам займа, которые не относятся напрямую к специальным заимствованиям для финансирования определенных активов. 20% от кредитных средств по решению руководства компании могут быть отнесены к специальным займам.
Если существует возможность, то в компании могут принять решение, что в рамках одного договора займа/кредита в течение 1 года первые несколько месяцев полученные денежные средства по кредиту/займу будут использоваться для создания квалифицируемого актива, и проценты в течение этого периода времени будут признаны процентами по специальному займу. В течение последующих месяцев денежные средства будут расходоваться на общие цели, и соответствующие проценты будут относиться к процентам по общим займам.
В состав общих кредитов и займов для капитализации процентов не должны включаться кредиты и займы на покупку конкретных активов, например кредиты на покупку оборудования, судов, самолетов, компаний. Данные кредиты и займы имеют целевой характер и должны исключаться из состава общих кредитов и займов при капитализации процентов [5].
Для того чтобы рассчитать суммы, подлежащие капитализации в составе основных средств, нематериальных активов, необходимо отобрать общие кредиты и займы для капитализации процентов, рассчитать средневзвешенную ставку капитализации затрат по общим займам, а также найти сумму затрат по сооружению, строительству объектов незавершенного строительства, нематериальных активов.
Порядку расчета средневзвешенной процентной ставки в научно-практической литературе уделяется недостаточное внимание. Не существует также и общепринятой методики расчета средневзвешенной ставки. В разных компаниях могут применяться отличные друг от друга подходы к расчету средневзвешенной ставки.
Средневзвешенная процентная ставка может быть получена путем расчета средневзвешенной суммы расходов по процентам за период либо с помощью расчета средневзвешенной суммы остатка непогашенной задолженности по займу/кредиту на конец периода.
В первом случае при расчете средневзвешенной процентной ставки учитываются расходы по процентам по займам и кредитам, относящимся к общим заимствованиям для целей капитализации затрат по займам:
* — средневзвешенная процентная ставка по всем договорам общих займов и кредитов, принимаемых в расчет для капитализации;
%1, %2, %n — процентная ставка по первому, второму и n-му договору займа/кредита соответственно;
%расходы1, %расходы2, %расходы n — расходы по процентам по первому, второму и n-му договору займа / кредита соответственно;
* — сумма всех расходов по процентам по всем договорам общих займов/кредитов, принимаемых в расчет для капитализации.
Во втором случае учитывается соотношение суммы основного долга по каждому займу/кредиту к общей сумме задолженности по всем общим займам/кредитам за период:
где * — средневзвешенная процентная ставка по всем договорам общих займов и кредитов, принимаемых в расчет для капитализации;
%1, %2, %n — процентная ставка по первому, второму и n-му договору займа/кредита соответственно;
*, *, * — сумма непогашенной задолженности на конец отчетного периода по первому, второму и n-му договору займа/кредита соответственно;
* — сумма задолженности на конец отчетного периода по всем договорам общих займов/кредитов, принимаемых в расчет для капитализации.
В состав затрат по созданию, сооружению квалифицируемого актива входят все расходы, которые формируют будущую стоимость данного объекта. Например, к данным расходам по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) можно отнести расходы по строительству объектов основных средств, учитываемые на счете 08.
Проценты, подлежащие капитализации по общим кредитам и займам, рассчитываются путем умножения средневзвешенной ставки на затраты по созданию, строительству, сооружению квалифицируемого актива:
Проценты к капитализации = Ср.% х Затраты по строительству. (3)
Рассмотрим порядок расчета процентов, подлежащих капитализации по общим кредитам/займам по двум формулам, которые были рассмотрены ранее.
Ср.% = 9% х (540 / 2 370) + 7% х (630 / 2 370) + 12% х (1 200 / 2 370) = 9,99%.
Средневзвешенная ставка по кредитам согласно формуле (2) составила:
Ср.% = 9% х (6 / 25) + 7% х (9 / 25) + 12% х (10 / 25) = 9,48%.
Сумма процентов, подлежащих капитализации исходя из первой ставки, составила:
Проценты к капитализации = 9,99% х 30 = 2,997 млн. руб.
Сумма процентов, подлежащих капитализации исходя из второй ставки, составила:
Проценты к капитализации = 9,48% х 30 = 2,844 млн. руб.
В случае подготовки первой отчетности по МСФО в примечаниях к отчетности необходимо упомянуть, было ли использовано освобождение от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 и до какого периода данное освобождение применялось.
Нами были рассмотрены особенности учета затрат по общим и специальным займам, капитализация процентных затрат по финансовой аренде, применение МСФО (IAS) 23 при подготовке первой отчетности по МСФО, а также требования МСФО в отношении раскрытий в отчетности по затратам по займам. Использование правильной методики расчета капитализированных процентов, следование основным требованиям МСФО (IAS) 23 позволит подготовить качественную отчетность по МСФО, которая поможет пользователям данной отчетности принимать правильные и своевременные решения.