«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2007, N 9
Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа с участием юридического лица должен быть заключен в письменной форме. Предметом договора займа могут быть как деньги, так и вещи, определенные родовыми признаками. Договор считается заключенным с момента их передачи.
Согласно ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Следует обратить внимание, что отсутствие в условиях договора порядка расчета процентов приводит к отражению различных сумм процентов в учете заемщика и заимодавца. Рекомендуется указать в договоре займа порядок, определенный в п. 1 ст. 839 ГК РФ: «Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно».
Если договор займа заключается беспроцентным, то это условие должно быть прямо прописано в договоре, в противном случае размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Статьей 811 ГК РФ предусмотрены последствия нарушения заемщиком договора займа. Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, определенном договором или законом, а в случае отсутствия в договоре этого условия — в размере учетной ставки банковского процента на день исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ) со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.
Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются формой гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства, частным случаем применения ст. 395 ГК РФ.
Заемщиком и заимодавцем может быть организация или физическое лицо, резидент или нерезидент Российской Федерации. Если заимодавцем является нерезидент, то при выплате процентов действуют те же нормы налогового права, что и при выплате дивидендов, т.е. если между Российской Федерацией и иностранным государством, в котором зарегистрирован заимодавец в качестве налогоплательщика, действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то на российскую организацию, выплачивающую проценты за пользование заемными средствами, функции налогового агента не возлагаются. При отсутствии такого соглашения российская организация при выплате процентов обязана удержать из доходов иностранного заимодавца — физического лица НДФЛ по ставке 30%, заимодавца — иностранной организации — налог на прибыль по ставке 0%, 9%, 15% из доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в зависимости от года эмиссии и 20% — по всем остальным доходам, полученным от источников на территории Российской Федерации.
Статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. При этом процентами являются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласно ст. 250 НК РФ для заимодавца суммы, полученные в виде процентов по договорам займа, кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в полной сумме признаются внереализационными доходами.
В налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого характера, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, относятся к внереализационным расходам (ст. ст. 268 и 328 НК РФ).
Согласно ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
При определении расходов, принимаемых к учету по долговым обязательствам, используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ. Этот способ должен быть зафиксирован в учетной политике. При применении первого способа используется средний уровень процентов по сопоставимым кредитам, второго — ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равная 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
выданы в одинаковой валюте;
выданы на те же сроки;
выданы под аналогичные обеспечения;
выданы в сопоставимых объемах.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.
Если заимодавцем является иностранная организация, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала заемщика — российской организации, или российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ.
Если размер не погашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила. Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.
В соответствии со ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Согласно п. 2 ст. 212 и пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже, чем один раз в налоговый период. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
На основании ст. ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
Если налогоплательщиком, получившим заемные (кредитные) средства от организаций или индивидуальных предпринимателей, не назначен уполномоченный представитель, а также при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.
В статье 210 Налогового кодекса установлено, что в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы, полученные физлицом. Исключение составляют доходы, перечислены в статье 217 НК РФ. А поскольку доходы в виде денежных средств, выплачиваемых по договору займа, в статье 217 НК РФ не упомянуты, следовательно, они облагаются НДФЛ в общем порядке. Налоговая ставка, согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ, составит 13 процентов.
Плательщик, обратившийся с запросом в Минфин, также интересовался мнением чиновников по поводу статьи 208 НК РФ. В ней сказано, что к доходам физлиц от источников в Российской Федерации относятся дивиденды и проценты, полученные от российских организаций и предпринимателей, а также от иностранных организаций. Получается, что проценты по договору займа, заключенному с физлицом, которое не является ИП, не относятся к доходам, облагаемым НДФЛ? Нет, это не так, разъясняли в Минфине. Положения статьи 208 НК РФ применяются лишь в целях квалификации источника полученных доходов (в Российской Федерации или за ее пределами).
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639
Вопрос:
Согласно позиции ФНС России доходы физлица, полученные в результате предоставления займов физлицам, подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 13% на основании представляемой налоговой декларации и относятся для целей НДФЛ к доходам в виде процентов по займам.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 208 НК РФ установлен налог в отношении доходов, полученных налоговым резидентом РФ в виде процентов от российской организации или от российских индивидуальных предпринимателей. Указание на проценты, полученные от физических лиц, в ст. 208 НК РФ не содержится.
Законодательство не устанавливает специальный состав субъектов договора займа, регулируемого ст. 807 ГК РФ, и не относит предоставление займа к видам деятельности.
Правомерно ли налогообложение НДФЛ доходов физлица в виде процентов, выплачиваемых по договору займа, который заключен с физлицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм денежных средств, выплачиваемых по договору займа, заключенному между физическими лицами, и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разъясняет следующее.
Согласно ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, право на распоряжение которыми у него возникло.
Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.
Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в ст. 217 Кодекса. Доходов в виде сумм денежных средств, выплачиваемых по договору займа, указанная статья не содержит.
Таким образом, в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В отношении указанного дохода п. 1 ст. 224 Кодекса установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.
Что касается положений ст. 208 Кодекса, то данные нормы применяются в целях квалификации источника полученных доходов (в Российской Федерации или за ее пределами).
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
Нередко у заёмщиков возникает вопрос, нужно ли при возврате займа платить НДФЛ. У юридических лиц таких вопросов, как правило, не бывает – ст. 208 НК п.1. регулирует налогообложение доходов ИП и юр.лиц. Есть ли подобная норма права для физических лиц?
Начисление НДФЛ по договору займа происходит в случаях, когда физическим лицом или организацией была получена прибыль, которой они могут распоряжаться. Это указано в статье 210. Согласно статье 41, доходом считается любая экономическая выгода, в том числе доходы физических лиц в виде процентов от займа. Поэтому они тоже облагаются налогом.
При получении заимодавцем от заёмщика суммы, равной той, что указана в договоре займа, экономической выгодны не возникает. Следовательно, для налогообложения нет никакого повода. В случаях, когда беспроцентный заём был предоставлен организацией, необходимо учитывать, что получатель займа экономит на процентах, которые обычно уплачиваются гражданами за банковские кредиты. Согласно налоговому законодательству данная экономия является прямым доходом, с которого необходимо выплачивать НДФЛ.
В некоторых случаях займы облагаются НДФЛ. Например, когда компания позволяет заёмщику распоряжаться кредитными средствами на лучших условиях, чем в банках. Данный показатель называется предельной ставкой и рассчитывается как 2/3 от ставки рефинансирования. Если ставка по займу ниже. чем 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, заёмщик должен заплатить НДФЛ с такой материальной выгоды. Это же относится и к беспроцентным займам от организации.
Для расчёта суммы материальной выгоды необходимо получившуюся предельную ставку умножить на сумму займа и на соотношение количества дней пользования займом к количеству дней в текущем году. НДФЛ оплачивается с получившейся суммы материальной выгоды.
В случаях, когда сотрудник берёт у своей компании заём на выгодных условиях, расчёт материальной выгоды и сумму, необходимую для уплаты в виде НДФЛ, высчитывает сама организация. Полученная сумма вычитается из заработной платы сотрудника. Все расчёты на себя берёт бухгалтерия ИП или юридического лица, предоставившего займ.